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Mietereinbauten

Die Behandlung von Baumaßnahmen des Mieters / Mietereinbauten im angemieteten Gebäude wird durch den sog. Mietereinbautenerlass (vgl. BMF vom 15. Januar 1976, BStBl I, 1976, 66) geregelt. Die Kenntnis der Behandlung der Mietereinbauten ist nützlich, wenn es z.B. um die Frage der zutreffenden Abschreibungsart geht oder darum, ob für die Baumaßnahme eine Investitionszulage gewährt wird.

Nicht nur die Gebäudeaufwendungen eines Eigentümers auf eigenem Grund und Boden müssen bilanzsteuerrechtlich zutreffend gewürdigt werden; es gibt auch Mieter, die Aufwendungen in angemieteten Räumlichkeiten tätigen, weil diese sich nicht immer für die vorgesehene betriebliche Tätigkeit eignen, z.B. Einbau von Zwischenwänden und sanitären Anlagen, Decken- und Wandverkleidungen usw.

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Mietereinbauten und -umbauten sind solche Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf eigene Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt, wenn die Aufwendungen des Mieters nicht Erhaltungsaufwand (Reparaturen) darstellen. Letztere sind sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Steuerrechtlicher Ansatz von Mietereinbauten

Aufwendungen für Baumaßnahmen auf fremdem Grund und Boden hat der Mieter oder Pächter zu aktivieren, wenn

  • sie von ihm im eigenen Namen und für eigene Rechnung getragen wurden (sog. Eigenaufwand),
  • die Aufwendungen nicht Erhaltungsaufwendungen darstellen und
  • selbstständige Wirtschaftsgüter geschaffen worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1997, XI R 77/96, BStBl. II 1997 S. 774).

Von einem aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgut wird immer dann ausgegangen, wenn die Baumaßnahme in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht.

Eine Aktivierung kommt demzufolge nur dann in Betracht, wenn

  • der Nutzungsberechtigte durch die Baumaßnahme eine Betriebsvorrichtung hergestellt oder einen Scheinbestandteil eingefügt hat;
  • er wirtschaftlicher Eigentümer geworden ist;
  • die Baumaßnahme zu einem besonderen betrieblichen Nutzungsvorteil für seinen Betrieb geführt hat.

Dient die Baumaßnahme lediglich zur Verbesserung der allgemeinen Gebäudenutzung, handelt es sich um einen selbst geschaffenen immateriellen Vorteil, der steuerrechtlich nach § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden darf, in der Handelsbilanz jedoch zu einem Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB führt.

Mietereinbauten und -umbauten, die der Mieter oder Pächter in gemieteten Räumen auf eigene Rechnung vornimmt, sind als materielle, dem Mieter zuzurechnende Wirtschaftsgüter zu aktivieren (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1007, XI R 18 / 06, BStBl. II 2009, 957). So stellen Mietereinbauten als Scheinbestandteile nach § 95 BGB (Verbindung zu einem vorübergehenden Zweck) oder als Betriebsvorrichtung nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG bewegliche Wirtschaftsgüter und unter dem Aspekt des wirtschaftlichen Eigentums oder des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs (z.B. Ladeneinbauten, Schaufensteranlage) unbewegliche Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987, III R 191 / 85, BStBl. II 1988, 300) dar.

Handelt es sich bei den Baumaßnahmen eines Mieters nicht um Erhaltungsaufwand, sondern um Herstellungsaufwand, ist wie folgt zu unterscheiden:

Einstufung als Steuerliche Behandlung
Scheinbestandteil Bewegliches Wirtschaftsgut
Betriebsvorrichtung Bewegliches Wirtschaftsgut
Materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens Unbewegliches Wirtschaftsgut
Immaterielles Wirtschaftsgut Keine Aktivierung; eventuell Rechnungsabgrenzungsposten

Steuerrechtliche Bewertung von Mietereinbauten

Für die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten gelten die allgemeinen Grundsätze des BFH-Urteils vom 14. November1989 (III R 84 / 85, BStBl. II 1990, 286). Demzufolge liegen beim Mieter oder Pächter Erhaltungsaufwendungen vor, wenn die einzelne Baumaßnahme den Betrag von 4.000 Euro ohne Umsatzsteuer nicht überschreitet (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR). Werden vom Mieter getragene Erhaltungsaufwendungen beim Vermieter auf die Miethöhe angerechnet, muss der Mieter einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden und in der Folgezeit entsprechend auflösen.

Auszüge aus einem Beitrag von Udo Cremer

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