Ansatz dem Grunde nach
EDV-Software gehört zu den immateriellen Vermögensgegenständen und ist damit selbstständig bilanzierungsfähig. Hingegen zählt die Firmware als unselbstständiger Teil der Hardware und mit dieser zusammen zum Sachanlagevermögen. Ebenso ist die Systemsoftware nicht ohne die entsprechende Hardware verwendbar und damit als unselbstständig anzusehen. Wird eine Systemsoftware zusammen mit der Hardware entgeltlich erworben (sog. Bundling), so ist eine Aufteilung der Anschaffungskosten nicht notwendig, da die Hardware zusammen mit der Software einen einheitlichen Vermögensgegenstand des Sachanlagevermögens bildet.
Diese bilanzrechtliche Betrachtungsweise unterscheidet sich von der zivilrechtlichen dahingehend, dass für die zivilrechtlichen Gewährleistungsfragen zwischen der körperlichen Hardware und dem urheberrechtlich geschützten immateriellen Vermögensgegenstand der Software unterschieden wird.
Ein immaterieller Vermögensgegenstand liegt nicht vor, sofern die Funktion des Datenträgers beziehungsweise der Datei sich ausschließlich auf das Vorhalten der gespeicherten Daten erstreckt und durch diese keine Abläufe gesteuert werden. Hierunter fällt auch die Ausführung einfacher Suchfunktionen. Im Ergebnis stellt ein solches Programm einen materiellen Vermögensgegenstand dar. Aus Vereinfachungsgründen können die ertragsteuerrechtlichen Regelungen zu den geringwertigen Wirtschaftsgütern in diesem Zusammenhang in Anspruch genommen werden.
Kommt es zu einer Überlassung der Software im Rahmen eines Mietvertrags und wird im Voraus ein Entgelt hierfür entrichtet, so ist ein Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 HGB zu bilden und in den nachfolgenden Perioden verursachungsgerecht aufzulösen. Wird die Software im Rahmen eines Leasing-Geschäfts überlassen, so gelten die allgemeinen Grundsätze des Leasings.
Die Zugangsbewertung erfolgt mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Eine Anschaffung liegt vor, wenn nach dem Willen der Vertragsparteien die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Vermögensgegenstand auf den Erwerber übergehen soll. Ab diesem Zeitpunkt hat der Erwerber den Vermögensgegenstand zu bilanzieren. Damit liegt das Herstellungs- und Funktionsrisiko beim Veräußerer. Ebenso ist ein Anschaffungsvorgang gegeben, wenn mit dem Softwareanbieter ein Werkvertrag (§§ 631 – 651 BGB) geschlossen wird und die Projektleitung beim Softwareanbieter liegt und dieser sich für die Verwendbarkeit der Software verpflichtet hat. Auch ein Mitwirken von Mitarbeitern des Softwareanwenders ändert dieses Ergebnis nicht.
Liegt das Herstellungs- und Funktionsrisiko beim Erwerber, so hat der Erwerber Herstellungskosten. Steht bei einer Auftragsproduktion dem Auftragnehmer das Schutzrecht zu, so ist dieser Hersteller, wohingegen der Auftraggeber das vertraglich vereinbarte Recht erwirbt und damit bei ihm ein Anschaffungsvorgang vorliegt. Ein Herstellungsvorgang i. S. d. § 255 Abs. 2 HGB liegt vor, wenn die Software unter Einsatz eigener materieller und personeller Ressourcen selbst erstellt wird. Eine Herstellung ist auch dann gegeben, wenn der Softwareanwender mit dem Softwareanbieter einen Dienstvertrag (§§ 611 – 630 BGB) eingeht und somit der Softwareanwender das wirtschaftliche Risiko der Herstellung trägt.
Kommt es nach dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung der Software zu einer wesentlichen Verbesserung, besteht im Rahmen der Anschaffung eine Aktivierungspflicht, wohingegen im Bereich der Herstellung, sofern die Software im Anlagevermögen genutzt wird, ein Aktivierungswahlrecht besteht, § 255 Abs. 2a HGB.
Software-Update?
Kosten für Updates und Releasewechsel stellen laufenden Erhaltungsaufwand dar, sofern diese die Funktionsfähigkeit der bestehenden Software aufrechterhalten. Jedoch kann unter Umständen ein neuer Vermögensgegenstand vorliegen, sofern die bestehende Programmversion einer tiefgreifenden Überarbeitung unterzogen wurde. Hierbei ist wiederum zu unterscheiden, ob es sich um einen Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang handelt.
Entstehen Aufwendungen für das so genannte Customizing, ist zu unterscheiden, ob diese Maßnahmen dazu dienen, einen betriebsbereiten Zustand zu erreichen oder aber ob es sich um eine Ergänzung der Standardkonfiguration handelt. Maßnahmen, die der Erreichung des betriebsbereiten Zustandes dienen, sind zu aktivieren. Darüber hinausgehende Maßnahmen sind als Herstellungskosten zu beurteilen, sofern der Softwareanwender das Herstellungsrisiko trägt.