Notwendige Beweiserhebung hinsichtlich der Unterlagen zur Dokumentation eines PC-Kassensystems (Kommentar von Udo Cremer)

1. Behauptet ein Steuerpflichtiger, dass das von ihm genutzte PC-Kassensystem die gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzubewahrenden Organisationsunterlagen zur Kassenprogrammierung vollständig speichert und beantragt er, über diese Behauptung u.a. durch Vorlage der entsprechenden Datenbank, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens sowie durch die Zeugenaussage eines Vertreters des Kassenherstellers Beweis zu erheben, handelt es sich nicht um einen unzulässigen Ausforschungsbeweis, sondern um einen erheblichen Beweisantrag.
2. Die gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzubewahrenden Organisationsunterlagen zur Kassenprogrammierung können gemäß § 147 Abs. 2 AO auch auf Datenträgern aufbewahrt werden.
3. Stützt das FG die von ihm angenommene Schätzungsbefugnis auf einen formellen Mangel der Buchführung oder der Aufzeichnungen, muss es Feststellungen dazu treffen, welches Gewicht dieser Mangel hat.

Der Kläger betrieb in den Streitjahren 2007 bis 2009 zwei Friseursalons in derselben Gemeinde. Er ermittelte den Gewinn zunächst durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung; zum 1. Januar 2009 ging er zum Betriebsvermögensvergleich über. Seine baren Betriebseinnahmen erfasste er über eine PC-Kassensoftware, die speziell auf die Bedürfnisse des Friseurhandwerks zugeschnitten ist und u.a. eine Kunden- und Terminverwaltung enthält. Die Software zeichnet die Einnahmen einzeln auf und speichert sie. Der Hersteller der Software hat erklärt, dass diese den Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme und den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen entspricht. Der Kläger erklärte für die Streitjahre die folgenden Besteuerungsgrundlagen:

Die Kunden des Klägers konnten Trinkgelder sowohl für den Kläger persönlich als auch für jeden seiner Arbeitnehmer in jeweils eigene Sparschweine einwerfen. Hierüber führte der Kläger keine Aufzeichnungen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass in das Sparschwein des Klägers jährlich Trinkgelder in Höhe von 3.600 € gelangt sind, die bisher nicht erfasst wurden.

Während einer Außenprüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, die Kassenführung des Klägers sei nicht ordnungsgemäß. Die vom PC-Kassensystem erstellten Kassenberichte seien nicht fortlaufend nummeriert, so dass nicht erkennbar sei, wann die Berichte erzeugt worden seien. Der Kläger habe ausgegebene Gutscheine, die von Kunden eingelöst worden seien, nicht vollständig aufbewahrt. Wenn im Kassensystem Löschungen vorgenommen worden seien, seien die Gründe hierfür nicht immer erkennbar. Auch stimmten die Eintragungen in der Kundendatei nicht immer mit denen in der Kasse überein. Protokolle über die Einrichtung und Programmierung des Kassensystems seien nicht vorhanden. Die Kassensturzfähigkeit sei wegen der nicht erfassten Trinkgelder nicht gegeben. Der Prüfer führte eine Bargeldverkehrsrechnung durch, bei der er allerdings weder die unstreitigen zusätzlichen Einnahmen aus Trinkgeldern noch Anfangs- und Endbestände berücksichtigte. Er ermittelte für alle drei Streitjahre Unterdeckungen, die sich auf Beträge zwischen 7.981,91 € und 13.928,06 € jährlich beliefen. Ferner führte der Prüfer für das Jahr 2007 eine Erlösverprobung (Nachkalkulation der "Chemieumsätze") durch. Für den Anteil der "Chemieumsätze" an den Gesamtumsätzen wertete er 250 von insgesamt 17.252 Datensätzen aus. Auf dieser Grundlage ermittelte der Prüfer einen Mehrerlös von 201.166,19 €.

Insgesamt legte der Prüfer seinem Bericht die folgenden Hinzuschätzungen zugrunde (auf volle Euro gerundet):

Das FA erließ entsprechende Bescheide über Einkommensteuer, Umsatzsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA für das Jahr 2009 den Übergangsgewinn geringfügig herabsetzte.

In einem Erörterungstermin vertrat der beim FG zuständige Berichterstatter vorläufig die Auffassung, die fehlende Aufzeichnung der außerhalb der Kasse vereinnahmten Trinkgelder stehe der Kassensturzfähigkeit im Übrigen nicht entgegen. Der Prüfer habe sowohl die Nachkalkulation als auch die Bargeldverkehrsrechnung fehlerhaft vorgenommen. Allerdings stelle das Fehlen der Programmierunterlagen einen erheblichen Mangel dar. Letztlich komme wohl nur ein Sicherheitszuschlag in Betracht. Das FG beschloss, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens Beweis zu erheben über die Frage, ob das vom Kläger in den Streitjahren verwendete Kassensystem Manipulationsmöglichkeiten eröffne. Mit der Begutachtung beauftragte das FG einen Diplom-Informatiker S, der als Sachverständiger für Rechnerhardware und -systeme öffentlich bestellt und vereidigt ist.

In seinem Gutachten führte S aus, die vom Kläger verwendete Kassensoftware basiere auf dem relationalen Datenbanksystem "Microsoft Access". Diese Datenbank erzeuge lediglich eine Datei auf der Festplatte, in der sich strukturierte Tabellen befänden. Der Begriff "relational" bedeute, dass die einzelne Tabelle mit weiteren Tabellen in Verbindung (in Relation) stehe. Eine Manipulation der Kassendaten sei mittels der Software Microsoft Access (die allerdings nicht Bestandteil der vom Kläger verwendeten Kassensoftware sei) "natürlich" erst einmal teilweise möglich. Mit Ausnahme der laufenden Nummer könnten sämtliche Daten in den einzelnen Spalten der Datenbank-Tabellen direkt verändert werden. Allerdings lasse die Manipulation einzelner Daten eines relationalen Datenbanksystems die Datenbank aufgrund der Abhängigkeit zu weiteren Daten bzw. Tabellen möglicherweise inkonsistent werden. Solche Daten würden einer Plausibilitätsprüfung erst einmal nicht standhalten. Mit erhöhtem Aufwand wäre es jedoch möglich, weitere Daten zu manipulieren. Zusammenfassend erklärte S, es sei in der Regel eine Frage des Aufwands und des Know-how, inwieweit Daten generell (also nicht nur dieses Software-Produkts) manipuliert werden könnten. In Bezug auf die vom Kläger konkret verwendete Software habe er nicht feststellen können, dass die Kassendaten durch eingebaute Funktionalitäten vom Anwender einfach verändert werden könnten. Er halte eine Manipulation der Daten durch den Anwender der Software für schwerlich möglich.

In der mündlichen Verhandlung vor dem FG erläuterte S sein Gutachten dahingehend, dass zwar eine Manipulation durch den Anwender nur schwerlich möglich sei, eine entsprechend geschulte Person mit EDV-Kenntnissen aber Manipulationen vornehmen könne. Er jedenfalls könne dies. Wenn eine Manipulation vorgenommen worden sei und eine fachkundige Person wisse, wo sie im System danach suchen müsse, erkenne sie eine Lücke. Eine Manipulation, die niemand mehr erkennen würde, sei nur dann möglich, wenn das System komplett neu aufgebaut werde. Er würde jedes Ergebnis, das ein Geschäftsinhaber wünsche, hinbekommen, und zwar auch so, dass es im Nachhinein nicht rückverfolgbar sei. Es sei ausschließlich eine Frage der Kenntnisse und des Aufwands. Alle heute handelsüblichen Softwarelösungen seien mit mehr oder weniger Aufwand manipulierbar. Den Zeitaufwand für die Manipulation der Buchhaltungsdaten für eine Woche schätze er auf die Arbeitszeit eines Wochenendes. Schwieriger werde es allerdings, wenn eine bereits abgeschlossene Buchführung (für die Umsatzsteuer-Voranmeldungen beim FA eingereicht seien) manipuliert werden solle.

Das FG gab der Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 846). Die Beschwerde ist begründet (BFH Beschluss vom 23.2.2018, X B 65/17). Es liegt ein vom Kläger geltend gemachter Verfahrensmangel vor, auf dem die Entscheidung des FG beruhen kann.

Das FG hat seine Sachaufklärungspflicht jedenfalls dadurch verletzt, dass es trotz eines entsprechenden förmlichen Antrags des Klägers keinen Beweis über die Frage erhoben hat, ob die steuerlich erheblichen Daten zur Programmdokumentation in dem vom Kläger verwendeten Kassensystem gespeichert sind. Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann. Nicht ordnungsgemäß gestellt ist ein Beweisantrag insbesondere dann, wenn er unsubstantiiert ist. Hierzu gehören auch Ausforschungs- bzw. Beweisermittlungsanträge.

Keine dieser Ausnahmefallgruppen, in denen ein Beweisantrag unberücksichtigt bleiben kann, war hier gegeben. Insbesondere war der vom Kläger gestellte Beweisantrag (anders als das FG meint) nicht etwa auf einen unzulässigen Ausforschungsbeweis gerichtet. Darunter sind Beweisermittlungsanträge zu verstehen, die so unbestimmt sind, dass erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, zu denen dann in einem weiteren Schritt der eigentliche Beweis zu erheben ist. Dies betrifft Tatsachenbehauptungen, die ohne greifbare Anhaltspunkte willkürlich aus der Luft gegriffen, ins Blaue hinein, also erkennbar ohne jede tatsächliche Grundlage erhoben worden sind.

Vorliegend hatte der Kläger eine hinreichend bestimmte Tatsache (die vollständige Speicherung der zur Dokumentation erforderlichen Daten in seinem Kassensystem) unter Beweis gestellt und verschiedene Beweismittel hierzu benannt (u.a. Vorlage der Datenbank, Einholung eines Sachverständigengutachtens, Zeugenaussage eines - konkret bezeichneten und im Termin zur mündlichen Verhandlung präsenten - Vertreters des Kassenherstellers). Er hatte dem FG darüber hinaus beispielhaft Bildschirmausdrucke vorgelegt, um zu verdeutlichen, dass das Kassensystem die steuerlich erheblichen Daten tatsächlich speichert. Darin ist kein auf einen Ausforschungsbeweis gerichteter Antrag, sondern die weitere Substantiierung eines ordnungsgemäß gestellten Beweisantrags zu sehen.

Der Beweisantrag war für die Entscheidung des Streitfalls auch erheblich. Weder dem Gesetz noch der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch der Verwaltungsauffassung lässt sich entnehmen, dass die erforderliche Dokumentation ausschließlich in Papierform vorgenommen werden darf. Vielmehr lässt § 147 Abs. 2 AO ausdrücklich zu, dass insbesondere die in § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO genannten "sonstigen Organisationsunterlagen" (zu denen auch die Dokumentation der Kassenprogrammierung zählt) auf Datenträgern aufbewahrt werden können.

Darüber hinaus hat das FG im angefochtenen Urteil die Annahme einer Schätzungsbefugnis in erster und entscheidender Linie darauf gestützt, der Kläger habe die erforderlichen Programmierprotokolle nicht vorgelegt. Hätte die vom Kläger beantragte Beweiserhebung ergeben, dass die steuerlich erforderlichen Dokumentationen (in elektronischer Form) doch vorhanden waren, wäre die wesentliche Grundlage für die vom FG angenommene Schätzungsbefugnis entfallen.

Der Senat hält es für angezeigt, nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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