Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Schuldzinsen bei Cash-Pooling (Kommentar von Udo Cremer)

1. Die Grundsätze einer ausnahmsweise zulässigen Saldierung von Zinsaufwendungen bei wechselseitig gewährten Darlehen gelten bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages auch für Darlehen innerhalb eines Cash-Pools.
2. Die vielfältigen wechselseitigen Schuldverhältnisse innerhalb eines Cash-Pools sind im Falle der Saldierung bankarbeitstäglich zusammenzufassen und fortzuschreiben. Nur der für einen dann gegebenenfalls verbleibenden Schuldsaldo entstehende Zins ist hinzurechnungsfähiges Entgelt i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG. Dieses hinzurechnungsfähige Entgelt ist nicht mit danach entstandenen Guthabenzinsen zu verrechnen.

Die Klägerin ist eine GmbH. Sie ist Teil einer Unternehmensgruppe, deren Konzernmutter die A-AG (AG) mit Sitz im Ausland ist. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Erbringung von Dienstleistungen an andere Unternehmen der Gruppe. Die Gesellschaften der Gruppe beteiligten sich zur Zins- und Finanzierungsoptimierung an einer Liquiditätsbündelung ihrer Konten (sog. Cash-Pooling). Grundlage des Cash-Poolings war der zwischen der AG und der Klägerin geschlossene Rahmenkreditvertrag vom 1. Juni 2007.

Danach gewährte die AG der Klägerin einen Rahmenkredit, dessen Höhe auf die zum jeweiligen Zeitpunkt erforderlichen Mittel zur Durchführung der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Klägerin beschränkt war. Der Darlehenszins betrug ebenso wie der Guthabenzins 5,5 % p.a. Die technische Abwicklung erfolgte im Wege eines automatischen Cash-Management Systems (ACMS) über ein oder mehrere ACMS-Verrechnungskonten.

Der Darlehensgeber legte die Kreditinstitute und Konten fest, über die die Abwicklung erfolgen sollte. Es galten die Sondervereinbarungen der Cash-Concentrating Verträge der jeweiligen Kreditinstitute. Zur technischen Abwicklung führte die AG ein oder mehrere Zielkonten bei verschiedenen Kreditinstituten, die Klägerin sowie weitere Tochtergesellschaften führten Quellkonten. Der Saldo der Quellkonten wurde durch das ACMS bankarbeitstäglich auf Null gestellt, indem entweder ein Guthaben auf dem Quellkonto dem Zielkonto der AG gutgeschrieben oder ein negativer Saldo durch Überweisung vom Zielkonto ausgeglichen wurde. Der Kontenausgleich fand unabhängig davon statt, ob ein Guthaben einer Tochtergesellschaft benötigt wurde, um einen Saldo einer anderen Tochtergesellschaft auszugleichen. Die Klägerin und die AG schlossen mit drei Banken Verträge über die dort errichteten Ziel- und Quellkonten ab. Die Konten wurden in unterschiedlichen Währungen (EUR, USD, AUD, GBP) geführt. Die jeweilige Bank hatte arbeitstäglich die Quellkonten über das Zielkonto auszugleichen. Die Klägerin führte in ihrer Buchhaltung für jedes Quellkonto ein gesondertes Verrechnungskonto, berechnete täglich die Zinsen und buchte diese monatlich saldiert als Aufwand oder Ertrag. Für das Streitjahr 2010 wurden aus dem Cash-Pooling Zinserträge in Höhe von ... EUR und Zinsaufwendungen in Höhe von ... EUR gebucht. In ihrem auf den 31. Dezember 2010 aufgestellten Jahresabschluss nahm die Klägerin eine Saldierung von Zinsaufwendungen und -erträgen vor und erfasste im Ergebnis keine Zinsaufwendungen.

In der Gewerbesteuererklärung für 2010 erklärte die Klägerin Entgelte für Schulden in Höhe von ... EUR, in denen Zinsaufwendungen aus dem Cash-Pool nicht enthalten waren. Das FA besteuerte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden (§ 164 AO) vom 5. Dezember 2011. Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, dass eine Saldierung der Zinsaufwendungen und -erträge aus dem Cash-Pool gewerbesteuerrechtlich unzulässig sei. Dem folgte das FA und berücksichtigte mit geändertem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 16. Juli 2013 Entgelte für Schulden gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG in Höhe von ... EUR. Diesem Betrag lagen die vom Außenprüfer fehlerhaft berechneten Zinsaufwendungen aus dem Cash-Pool in Höhe von ... EUR zugrunde. Den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 hob das FA auf. Im anschließenden Einspruchsverfahren wies das FA auf den Berechnungsfehler hin. Es berücksichtigte darauf in der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2014 Entgelte für Schulden in Höhe von ... EUR (statt bisher ... EUR), erhöhte den Gewerbesteuermessbetrag von ... EUR auf ... EUR und wies den Einspruch ab. Die dagegen gerichtete Klage wies das FG mit den in EFG 2018, 1381 veröffentlichten Gründen ab.

Die Revision ist begründet (BFH Urteil vom 11.10.2018, III R 37/17). Entgegen der Auffassung des FG ist im Rahmen des im Streitfall betriebenen Cash-Poolings bei der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden eine Saldierung der Zinsaufwendungen und der Zinserträge nicht ausgeschlossen. Auf Grundlage der vom FG bisher getroffenen Feststellungen lässt sich allerdings der Umfang der Saldierung und mithin der gegebenenfalls verbleibende Hinzurechnungsbetrag nicht bestimmen. Die Revision führt daher zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen den Betrag von 100.000 EUR übersteigt. Schuld im vorstehenden Sinne ist eine Belastung des Vermögens, die als betrieblich veranlasste Verpflichtung gegenüber einem anderen rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist. Unerheblich ist, ob es sich bei der Schuld um eine langfristige Verbindlichkeit (Dauerschuld) oder eine kurzfristige Verbindlichkeit handelt und für welchen Zweck der Gegenwert der Schuld verwendet wurde. Weiterhin ist die Form der Schuldaufnahme ebenso unerheblich wie der Ausweis in der Bilanz.

Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG vorliegen, muss grundsätzlich jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist grundsätzlich nicht möglich. Dies gilt entsprechend für die Entgelte für Schulden, nämlich für die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Dazu zählen in erster Linie die laufenden Zinsen i.S. des bürgerlichen Rechts. Danach ist grundsätzlich auch eine Saldierung von Schuld- und Habenzinsen ausgeschlossen; dies gilt selbst dann, wenn ein Guthaben- und ein Darlehenskonto in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ohne einander nicht denkbar sind und die Darlehensmittel nur zweckgebunden verwendet werden dürfen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise tritt hinter die von den Vertragsparteien gewählte bürgerlich-rechtliche Gestaltung zurück. Es kommt nicht darauf an, wie die Parteien ihre Beziehungen hätten gestalten können, entscheidend ist, wie sie sie gestaltet haben.

Mehrere Verbindlichkeiten sind allerdings ausnahmsweise als eine einheitliche Schuld zu werten, nämlich dann, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG widerspräche, diesen Zusammenhang unberücksichtigt zu lassen. Dieser Zweck liegt darin, den Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen ("objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs") und im Wesentlichen eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen.

Dementsprechend können nach der ständigen Rechtsprechung des BFH mehrere bei einem Kreditgeber unterhaltene Konten ebenso wie wechselseitig zwischen zwei Personen gegebene Darlehen gewerbesteuerrechtlich nur dann als einheitliches Darlehensverhältnis beurteilt werden, wenn sie gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden.

Für Darlehensgewährungen innerhalb eines Cash-Pools hat der BFH bislang keine hiervon abweichenden Grundsätze aufgestellt. Die Literatur knüpft an die zivilrechtliche Qualifizierung der Kapitalströme im Cash-Pool als Darlehensverträge an und folgt dieser im Zweifelsfall bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung.

Die bisherigen Grundsätze einer möglichen Zusammenfassung wechselseitig zwischen zwei Personen gewährter Darlehen finden auch auf die im Cash-Pooling wechselseitig gegebenen Darlehen Anwendung. Entscheidend ist danach auch in diesen Fällen, ob die Darlehen gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden. Die Entscheidung des FG entspricht nicht diesen Rechtsgrundsätzen. Denn zum einen ist entgegen der Auffassung des FG für die Frage der Saldierung allein auf die entgeltauslösenden Schuldverhältnisse abzustellen. Diese Schuldverhältnisse bestanden nicht zwischen der Klägerin und den Kreditinstituten, sondern allein zwischen der Klägerin und der AG. Zum anderen scheidet eine Saldierung von Zinserträgen und Schuldzinsen bezogen auf ein Quellkonto nicht allein deshalb aus, weil verschiedene, isoliert voneinander zu erfassende Schuldverhältnisse vorliegen. Die Saldierung setzt eigenständige Schuldverhältnisse vielmehr voraus.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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