Entschädigung für die Überspannung eines Grundstücks mit einer Stromleitung (Kommentar von Udo Cremer)

Eine einmalige Entschädigung, die für das mit einer immerwährenden Dienstbarkeit gesicherte und zeitlich nicht begrenzte Recht auf Überspannung eines zum Privatvermögen gehörenden Grundstücks mit einer Hochspannungsleitung gezahlt wird, zählt nicht zu den nach dem EStG steuerbaren Einkünften.

Die Kläger sind Ehegatten und wurden im Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Eigentümer eines bebauten und von den Ehegatten selbst bewohnten Grundstücks. Anlässlich der Planung einer Hochspannungsleitung, die genau über das Grundstück führen sollte, schloss der Kläger mit der D-GmbH im Oktober 2008 eine Vereinbarung, wonach die D-GmbH "zum Zwecke von Bau, Betrieb und Unterhaltung elektrischer Leitungen nebst Zubehör einschließlich Steuer- und Telekommunikationskabel und aller dazu erforderlichen Vorkehrungen" berechtigt war, das Grundstück des Klägers in Anspruch zu nehmen.

Hierfür wurde dem Kläger, der sich zu der Bewilligung einer entsprechenden beschränkten persönlichen Dienstbarkeit im Grundbuch verpflichtete, eine einmalig zu zahlende Gesamtentschädigung in Höhe von 17.904 € gewährt. Der Betrag der Entschädigung wurde wie folgt ermittelt: Verkehrswert für das betroffene Bau-/Gewerbeland 170 €/qm, davon 10 % = 17 €/qm x 1.050 qm = 17.850 €, zzgl. 54 € für 36 m Telekommunikationslinie. Etwaige Verpflichtungen hinsichtlich der künftigen Nutzung bzw. Nichtnutzung des Grundstücks wurden dem Kläger nicht auferlegt. Die Zahlung erfolgte am 27. November 2008. Ein Mast wurde auf dem Grundstück des Klägers nicht erbaut. Dieses wurde lediglich überspannt.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2008 ließen die Kläger die Entschädigung unberücksichtigt. Die Einkommensteuer 2008 wurde mit Bescheid vom 16. September 2009 auf 17.529 € festgesetzt. Im Oktober 2012 erfuhr das FA durch eine Kontrollmitteilung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung von dem o.g. Vertrag.

Das FA nahm dies zum Anlass, die Einkommensteuer 2008 mit Änderungsbescheid vom 31. Oktober 2012 unter Hinweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auf 24.094 € heraufzusetzen. Dabei wurden Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG in Höhe von 17.904 € berücksichtigt.

Das dagegen angestrengte Einspruchsverfahren der Kläger blieb mit Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 2013 erfolglos. Mit seiner in EFG 2016, 1877 veröffentlichten Entscheidung wies das FG die Klage ab.

Die Revision ist begründet (BFH Urteil vom 2.7.2018, IX R 31/16). Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Das FG hat rechtsfehlerhaft die dem Kläger im Streitjahr 2008 gezahlte Einmalentschädigung in Höhe von 17.904 € als steuerbare Einnahme beurteilt. Die dem Kläger gezahlte Entschädigung gehört nicht zu den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen oder Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt. Grundsätzlich kann das Entgelt für die zeitlich begrenzte Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen sein.

Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit kann der Eigentümer dem Berechtigten die Befugnis einräumen, das Grundstück in einzelnen Beziehungen zu nutzen. Hat eine solche Belastung keinen endgültigen Rechtsverlust (Eigentumsverlust) zur Folge, kann das Entgelt hierfür als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen sein, wenn es sich nach seinem wirtschaftlichen Gehalt als Gegenleistung für die Nutzung eines Grundstücks des Privatvermögens darstellt. Für die Anwendbarkeit des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist es hierbei unerheblich, ob der Gebrauchs-/Nutzungsüberlassung ein freiwillig begründetes Rechtsverhältnis oder aber z.B. ein Besitzeinweisungsbeschluss einer Behörde zugrunde liegt.

Die Grenze vom Nutzungs- zum Vermögensbereich ist jedoch überschritten, wenn die gewählte Gestaltung und die tatsächliche Durchführung der durch die Dienstbarkeit gesicherten schuldrechtlichen Vereinbarungen dazu führen, dass der Besteller zwar bürgerlich-rechtlich Eigentümer des belasteten Grundstücksteils bleibt, er aber seine Herrschaftsgewalt daran wirtschaftlich gesehen endgültig in vollem Umfang verliert und eine Rückübertragung dieser Herrschaftsgewalt praktisch unmöglich wird. Diese Fälle des Verlustes des wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern des Privatvermögens hat der BFH stets von der Zurechnung des Entgelts zu den Einkünften i.S. von § 21 EStG und § 22 Nr. 3 EStG ausgenommen.

Ob und inwieweit eine zeitlich begrenzte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks/-teils oder von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder eine entgeltliche, aber nicht steuerbare Übertragung eines Wirtschaftsguts gegeben ist, hat das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt. Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 BGB) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben.

Das FG hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung nicht alle maßgeblichen objektiven Umstände berücksichtigt. Im Ausgangspunkt hat es das FG zunächst unterlassen, die zeitlich begrenzte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende entgeltliche Nutzungsüberlassung, klar von der grundsätzlich entgeltlichen, aber nicht steuerbaren dauerhaften Übertragung eines Wirtschaftsguts abzugrenzen. Das FG hat deshalb nicht erkannt, dass es vorliegend an einer zeitlich begrenzten Nutzungsüberlassung fehlt. Nach dem vom FG festgestellten Inhalt der Vereinbarung hat der Kläger der D-GmbH das Recht eingeräumt, sein Grundstück zum Zwecke von Bau, Betrieb und Unterhaltung elektrischer Leitungen nebst Zubehör einschließlich Steuer- und Telekommunikationskabel und aller dazu erforderlichen Vorkehrungen in Anspruch zu nehmen und zur Absicherung dieses Rechts eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch bestellt.

Die der D-GmbH gewährten Rechte sind somit weder schuldrechtlich noch dinglich auf eine zeitlich bestimmte oder absehbare Dauer beschränkt. Weiter hat das FG nicht hinreichend berücksichtigt, dass in der in Bezug genommenen Vereinbarung ein nur einseitiges und auf fünf Jahre befristetes Rücktrittsrecht zu Gunsten der D-GmbH vorgesehen ist. Anders als in dem BFH-Urteil vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79 (BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203) enthält die Vereinbarung auch keine Regelung, wonach der Kläger von der D-GmbH unter bestimmten Voraussetzungen die Rückübertragung der erworbenen Rechte verlangen kann. Der Kläger ist durch die Belastung des Grundstücks mit der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit mithin endgültig in seinen Eigentümerbefugnissen beschränkt.

Bei wirtschaftlicher Betrachtung stellt die dem Kläger gezahlte Entschädigung jedoch einen Ausgleich für die dingliche Eigentumsbeschränkung und die hiermit einhergehende Wertminderung des Grundstücks dar. Dies belegt bereits die Art und Weise der Berechnung der Entschädigung, die in Anlehnung an die allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätze für die Ermittlung von Enteignungsentschädigungen mit 10 % des Verkehrswerts für 1.050 qm Bau-/Gewerbeland ermittelt worden ist. Im Vordergrund der Entschädigungszahlung steht demnach nicht die Vergütung der Nutzungsmöglichkeit am Grundstück, sondern vielmehr die dingliche Belastung des Grundstücks mit der Dienstbarkeit. Für die Steuerbarkeit einer Entschädigungszahlung kann es insoweit keinen Unterschied machen, ob ein Steuerpflichtiger tatsächlich zwangsweise (teil-)enteignet wird oder ob der Steuerpflichtige zur Abwendung seiner Enteignung auf der Grundlage einer einvernehmlichen Regelung eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit bestellt. Steht (wie hier) nicht die (zeitlich begrenzte) Nutzungsüberlassung des Grundstücks oder Teile hiervon im Vordergrund, sondern vielmehr die endgültige Aufgabe eines eigenständig zu beurteilenden Vermögenswerts, so ist der Vorgang demnach wie eine (nicht steuerbare) Vermögensumschichtung zu behandeln.

Die dem Kläger gezahlte Entschädigung gehört auch nicht zu den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG. Eine (sonstige) Leistung i.S. dieser Vorschrift ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Nicht erfasst sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich. Wird das Entgelt (wie hier) dafür erbracht, dass ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird, so gehört es nicht zu den Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Eine Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG liegt zudem nicht darin, dass der Steuerpflichtige alleine zur Vermeidung einer sonst rechtlich zulässigen förmlichen Enteignung daran mitwirkt, durch vertragliche Vereinbarung lediglich eine dem Ergebnis eines möglichen Enteignungsverfahrens entsprechende Beschränkung seines Eigentums (gegen Entschädigung) hinzunehmen bzw. vorwegzunehmen.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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