BFH: Abzinsung von unverzinslichen Langfristdarlehen

1. Vertragsbeziehungen zwischen verschwägerten Personen unterliegen als Angehörigenverträge einer Fremdvergleichskontrolle.
2. Eine rückwirkend auf den Vertragsbeginn vereinbarte Verzinsung eines zunächst unverzinslich gewährten Darlehens ist (bilanz-)steuerrechtlich unbeachtlich, sofern diese Vereinbarung erst nach dem Bilanzstichtag getroffen wird.
3. Gegen die Höhe des Abzinsungssatzes für unverzinsliche Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG bestehen für das Jahr 2010 keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Die Kläger werden als Eheleute für das Streitjahr 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die im Jahr (…) geborene Klägerin führte zunächst einen gewerblichen Einzelhandel (Betrieb 1). Ende des Jahres 2010 eröffnete sie hierneben einen Lebensmittel-Einzelhandel (Betrieb 2). Für beide Betriebe ermittelt sie den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. In den Jahren 2010/2011 errichtete die Klägerin ein Wohn- und Geschäftshaus, das seit der Fertigstellung zu ca. 64 % für den Betrieb 2, zu ca. 19 % für den Betrieb 1 und im Übrigen für eigene Wohnzwecke genutzt wird. Die Kosten von etwa 1,6 Mio. EUR finanzierte sie überwiegend fremd. Neben Bankendarlehen wurden ihr mehrere Darlehen aus dem Familien- und Bekanntenkreis gewährt. Im Januar 2010 gingen auf dem betrieblichen Konto der Klägerin zwei Überweisungen aus Russland ein, zum einen in Höhe von 238.216,37 EUR von ihrem Schwager K, zum anderen in Höhe von 257.480,02 EUR von einem Dritten (G). Zu G besteht nach den Feststellungen des FG kein Verwandtschaftsverhältnis. Den Zahlungen liegen Darlehensverträge ursprünglich vom 14. Oktober 2009 zugrunde, in denen als Verwendungszweck jeweils "Neubau eines Geschäftshauses" angegeben war. Die Verträge sahen jeweils eine Rückzahlung ab Oktober 2030 innerhalb von 15 Jahren in gleichmäßigen Raten vor. Die vom Vertragsformular vorgesehene Passage "Zinssatz und Zinszahlungen" wurde jeweils gestrichen.

In der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2010 für den Betrieb 1 passivierte die Klägerin beide Darlehen vollumfänglich zum Nominalbetrag. Das FA legte die erklärten Einkünfte aus den beiden Gewerbebetrieben dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 2010 zugrunde. Während einer für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung setzte die Prüferin das für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständige FA über die zinslosen Darlehensgewährungen durch G und K in Kenntnis, das daraufhin in Höhe der gewährten Zinsvorteile schenkungsteuerpflichtige Tatbestände annahm. Im November 2012 (noch während der Außenprüfung) reichte die Klägerin zwei mit "Zusatzvereinba[h]rung" überschriebene Schriftstücke ein, die das Datum des 10. August 2012 tragen und in denen unter Bezugnahme auf die ursprünglichen Darlehensverträge eine ab dem 1. Januar 2012 beginnende Verzinsung von 2 % festgelegt wurde. Den Erkenntnissen der Außenprüfung folgend, ging das FA davon aus, dass die Darlehen als unverzinsliche Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG zum 31. Dezember 2010 abzuzinsen seien; die nachträglichen Zinsvereinbarungen aus dem Jahr 2012 ließ es für das Streitjahr unberücksichtigt. Demzufolge erhöhte das FA insoweit den Gewinn für den Betrieb 1 um 195.913 EUR (Darlehen G) sowie um weitere 181.255 EUR (Darlehen K). Ihren Einspruch begründeten die Kläger damit, die Darlehensverträge mit G und K seien rückwirkend aufgehoben und durch neue Verträge, die von Beginn an eine Verzinsung vorsähen, ersetzt worden. Hierzu legten sie im Juli 2014 Verträge vor, die das Datum des 14. Oktober 2009 (Darlehen G) bzw. 22. Januar 2010 (Darlehen K) tragen. Beide Verträge weisen die ursprünglichen Valuten aus und enthalten einen Jahreszinssatz von 1 %. Das FA gab dem Einspruch insoweit statt, als es den Abzinsungsertrag um den Anteil minderte, der auf Darlehen für die Erwerbskosten der privat genutzten Wohnung entfiel. Soweit die Kläger die Abzinsung aufgrund der rückwirkend vereinbarten Verzinsung in Gänze bestritten, folgte das FA dem unter Hinweis auf § 38 AO nicht.

Das FG wies die Klage ab (EFG 2017, 1412). Die Abzinsung sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG geboten. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (BFH Urteil vom 22.5.2019, X R 19/17). Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, da das FG keine ausreichenden Feststellungen zu der entscheidungserheblichen Frage getroffen hat, ob der zwischen der Klägerin und ihrem Schwager K geschlossene Darlehensvertrag den besonderen Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen genügt und daher überhaupt als betriebliche Verbindlichkeit, die einer Abzinsung unterliegen könnte, zu werten ist. Der Abzinsung einer Verbindlichkeit gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG systematisch vorgelagert ist die Feststellung, ob jene Verbindlichkeit dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist. Dies vermag der erkennende Senat nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht sicher zu beurteilen.

Legt man die (revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden) Feststellungen des FG zu dem zwischen der Klägerin und G bestehenden Vertragsverhältnis zugrunde, ist die hieraus resultierende Verbindlichkeit für das Streitjahr 2010 dem Grunde und der Höhe nach zu Recht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst worden. Die von den Klägern insbesondere mit Blick auf den Abzinsungszinssatz von 5,5 % erhobenen verfassungsrechtlichen Einwendungen werden vom Senat jedenfalls für das vorliegend maßgebliche Streitjahr nicht geteilt.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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