Werbungskosten bei Schuldbeitritt (Kommentar von Udo Cremer)

Der Kläger war seit 1993 zu 98 % an einer Bauträger-GmbH (GmbH) beteiligt. Die GmbH verkaufte im Jahr 1994 zehn Wohneinheiten, die sie aber nicht rechtzeitig fertigstellen konnte. Daraufhin verpflichtete sie sich gegenüber den Käufern, ab dem 1. September 1995 insgesamt 13.895 DM pro Monat Nutzungsentschädigung und Zinsen zu zahlen. Der Kläger erklärte den Beitritt zu dieser Verbindlichkeit und wurde hieraus in den Streitjahren (2000 bis 2002) in Höhe von 55.000 DM (2000), 80.500 DM (2001) und 14.500 € (2002) in Anspruch genommen.

Das FA verweigerte dem Kläger die Anerkennung dieser Beträge als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte ebenso wie ein gerichtlicher Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) keinen Erfolg. Das FG München urteilte (Urteil vom 18. März 2014 13 K 1917/12, EFG 2015, 29), eine Berücksichtigung der im Rahmen des Schuldbeitritts geleisteten Zahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen scheide aus, da der Schuldbeitritt nicht risikobehaftet und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei.

Die Revision des Klägers ist zulässig, aber unbegründet und daher zurückzuweisen (BFH-Urteil vom 14.3.2017, VIII R 39/14). Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Anerkennung von Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen versagt. Trotz der Inanspruchnahme aus dem Schuldbeitritt fehlt die für den Werbungskostenabzug erforderliche wirtschaftliche Belastung des Klägers in den Streitjahren.

Die Zulässigkeit der Revision setzt u.a. eine dem § 120 Abs. 3 FGO genügende Begründung voraus, die wegen unterschiedlicher Anforderungen grundsätzlich nicht auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde Bezug nehmen darf. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, auch wenn der Kläger lediglich seine Ausführungen im Verfahren über die Nichtzulassungs­beschwerde wiederholt. Denn zur Begründung der Revision stützt er sich u.a. auf einen Verfahrensmangel. Außerdem prüft der Kläger zwar unzutreffend die Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO, genügt aber zugleich den inhaltlichen Anforderungen an eine Revisions­begründung, indem er ausführlich darlegt, weshalb das angefochtene Urteil der Rechtsprechung des BFH widersprechen soll.

Nach ständiger Senatsrechtsprechung sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Überschusseinkünfte veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen. Maßgebend ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Grunds zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Stehen die Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in Zusammenhang, entscheidet der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Für die von einem beherrschenden GmbH-Gesellschafter getätigten Aufwendungen kommen insbesondere Werbungskosten zur Erzielung von Dividendeneinnahmen und - falls mit der Gesellschaft ein entsprechendes Anstellungsverhältnis besteht - zur Erzielung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Betracht. Bei entgeltlich gewährten Darlehen oder Finanzierungshilfen des Gesellschafters können auch Werbungskosten im Rahmen der daraus gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielten Einkünfte vorliegen.

Die Werbungskosten sind darüber hinaus von den Anschaffungskosten bzw. den nachträglichen Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung abzugrenzen. Nach ständiger Rechtsprechung können Aufwendungen nur dann als nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung behandelt werden, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten gemäß §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten gemäß § 17 EStG sind.

Im Streitfall können diese Abgrenzungsfragen aber letztlich dahingestellt bleiben. Denn eine Anerkennung des Werbungskostenabzugs scheidet bereits mangels einer wirtschaftlichen Belastung des Klägers in den Streitjahren aus. Das FG hat in revisionsrechtlich bindender Weise festgestellt, dass der Kläger durch die fehlende Geltendmachung seines Regressanspruchs gegen die GmbH wirtschaftlich wie ein Darlehensgeber gegenüber dieser gehandelt hat. Auch wenn der Schuldbeitritt zivilrechtlich zu einer Gesamtschuld der GmbH und des Klägers und damit (auch) zu einer eigenen Verbindlichkeit des Klägers gegenüber den Käufern der Wohneinheiten geführt hat, sind die Zahlungen des Klägers somit steuerlich als Gewährung eines Darlehens an die GmbH anzusehen. Die Auszahlung einer Darlehensvaluta führt jedoch nicht zu Werbungskosten, sondern zunächst (nur) zu Anschaffungskosten des Anspruchs auf Rückzahlung des Darlehens. Die wirtschaftliche Belastung tritt für den Kläger erst ein, wenn er auf seine Rückzahlungs­forderung verzichtet oder das Darlehen endgültig ausfällt. Erst im Rahmen eines solchen Verzichts bzw. Ausfalls kommt es dann auf den Veranlassungszusammenhang an.

Auch wenn das FG in der Begründung allgemein auf die Folgen eines Verlusts des Darlehens­rückzahlungsanspruchs eingeht, hat es im Streitfall für den Streitzeitraum keinen Ausfall des Anspruchs des Klägers gegen die GmbH festgestellt. Vielmehr spricht das FG lediglich davon, der Kläger habe seinen Anspruch gegenüber der GmbH nicht geltend gemacht, d.h. es ist (jedenfalls für den Streitzeitraum) weder von einem Verzicht noch von einem endgültigen Ausfall auszugehen.

Für die demnach im Streitfall relevante Frage der steuerlichen Qualifizierung der Auszahlung eines der GmbH gewährten Darlehens durch den Kläger kommt es (mangels Ausfalls des Rückzahlungsanspruchs bzw. Verzichts auf den Rückzahlungsanspruch im Streitzeitraum) auf die Rechtsprechung des VI. Senats zur Anerkennung des Verlustes einer Darlehensforderung und der Aufwendungen zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung als Werbungskosten nicht an.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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