Wechsel der Gewinnermittlung (Kommentar von Udo Cremer)

Durch das Einreichen eines (nachträglich erstellten) Jahresabschlusses i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG kann ein zuvor erklärter Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen / Überschussrechnung wirksam widerrufen werden. Hierin liegt kein erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart, wenn dadurch lediglich die im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angewandte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG fortgeführt wird.

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist Lehrerin und erzielte neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus diversen Beteiligungen. Der Kläger betrieb im Streitjahr (nebenberuflich) einen landwirtschaftlichen Betrieb, aus dem er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte. Die gesamte landwirtschaftliche Nutzfläche des Betriebs umfasste etwa 70 ha. Hiervon wurden im Streitjahr rd. 10 ha Grünland durch extensive Nutzung (Veräußerung des Aufwuchses) bewirtschaftet, die übrigen Flächen waren verpachtet. Eine Viehhaltung wurde nicht betrieben. Darüber hinaus erzielte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Angestellter sowie ebenfalls gewerbliche Einkünfte aus diversen Beteiligungen. Seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft hatte der Kläger in den Wirtschaftsjahren bis 2006/2007 nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt.

In der am 6. Januar 2009 für das Streitjahr beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von - 6.059 €. Hiervon entfiel ein Teilbetrag in Höhe von 1.333 € anteilig auf das Wirtschaftsjahr 2006/2007 und ein Teilbetrag von – 7.392 € auf das Wirtschaftsjahr 2007/2008. Der Einkommensteuererklärung war eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 vom 1. Juli 2007 bis 30. Juni 2008 beigefügt, die einen zu versteuernden Gewinn von - 15.811,83 € auswies. Darüber hinaus hatte der Kläger einen Übergangsgewinn anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart zum 1. Juli 2007 in Höhe von 1.028,21 € ermittelt. Damit ergaben sich für den Zeitraum 1. Juli 2007 bis 30. Juni 2008 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von - 14.783,62 €. Bei der Ermittlung dieser Einkünfte hatte der Kläger zudem eine Teilwertabschreibung auf das zu seinem Betriebsvermögen gehörende 34.465 qm große Flurstück X in Höhe von 7.000 € vorgenommen.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres erkannte das FA die vorgenommene Teilwertabschreibung auf Grund und Boden mangels Nachweises nicht an und erhöhte entsprechend den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 um 7.000 € auf - 7.783,62 €. Hieraus ergab sich für das Streitjahr entsprechend eine Kürzung des anteiligen Verlustes auf - 3.892 €. In dem am 5. Februar 2009 erlassenen Einkommensteuerbescheid 2007 wurden die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft 2007 mit - 2.559 € berücksichtigt. In ihrem hiergegen gerichteten Einspruch wandten sich die Kläger u.a. gegen die Nichtberücksichtigung der Teilwertabschreibung in Höhe von 7.000 € bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft. Hierzu legten sie ein Verkehrswertgutachten des Dipl.-Sachverständigen A vor, der auf den Stichtag 17. September 2007 für das Flurstück X einen Verkehrswert von 71.500 € ermittelt hatte. Demgegenüber stellte der landwirtschaftliche Sachverständige des FA in seinem Gutachten vom 1. Juli 2010 einen Verkehrswert des Grundstücks auf den 17. September 2007 in Höhe von 124.000 € fest.

Im Einspruchsverfahren vertrat das FA nunmehr die Auffassung, dass eine Teilwertabschreibung vorliegend deshalb nicht in Betracht komme, weil der Kläger seinen Gewinn nicht nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG, sondern nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, bei der die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Anwendung finde. Aufgrund dieses Hinweises reichte der Kläger für seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 eine (geänderte) Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG ein und beantragte, die Bilanz der Besteuerung zugrunde zu legen. Bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 EStG ergab sich für das Kalenderjahr 2007/2008 nunmehr ein Verlust in Höhe von 15.384,34 € und ein anteilig auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 2007 entfallender Verlust von 7.693 €. Gleichzeitig wies der Kläger darauf hin, dass einem Steuerpflichtigen bis zur Rechtskraft des Steuerbescheides ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart zustehe. Eine Einschränkung dieses Wahlrechts könne sich vorliegend nicht aus dem Fehlen einer Eröffnungsbilanz ergeben, da im Streitfall eine Bilanz auf 30. Juni 2007 aufgestellt worden sei, die automatisch die Eröffnungsbilanz für das Folgejahr darstelle. Zudem sei für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 eine den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechende kaufmännische Buchführung eingerichtet gewesen. Ferner machte der Kläger geltend, dass mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2005 ein Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG gestellt worden sei, der eine Bindungswirkung hinsichtlich der Wahl der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG für die folgenden vier Wirtschaftsjahre bewirkt habe. Daher sei ein Wechsel der Gewinnermittlungsart ab dem Wirtschaftsjahr 2007/2008 zur Einnahmen-/Überschussrechnung ohnehin nicht möglich gewesen. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 28. März 2012 als unbegründet zurück.

Die Klage ist begründet (Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 16.10.2013, 9 K 124/12). Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Die Einkommensteuer 2007 ist unter Berücksichtigung der Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft i.H.v. – 6.360 € festzusetzen. Gegen dieses Urteil ist Revision eingelegt worden (IV R 39/13).

Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft waren für das Streitjahr 2007 durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Der Kläger hat die zunächst mit Abgabe der Einkommensteuererklärung 2007 getroffene Wahl der Gewinnermittlung für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in Form einer Einnahmen-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG durch die Einreichung eines für den Zeitraum vom 1. Juli 2007 bis zum 30. Juni 2008 aufgestellten Jahresabschluss i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG zugunsten der bisher ausgeübten Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wirksam widerrufen.

Als nicht buchführungs- und aufzeichnungspflichtiger Landwirt i.S.d. §§ 140, 141 AO war der Kläger nach § 13 a Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG berechtigt anstelle der Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen auf Antrag freiwillig zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder § 4 Abs. 1 EStG überzugehen. Der Antrag ist für vier Wirtschaftsjahre bindend. Der im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2005 gestellte Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG auf Vornahme der Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich stand dem zunächst vorgenommenen Wechsel des Gewinnermittlungsart im Wirtschaftsjahr 2007/2008 von § 4 Abs. 1 EStG zu § 4 Abs. 3 EStG allerdings nicht entgegen, denn der Antrag begründete keine Verpflichtung des Klägers auf Beibehaltung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG.

Im Streitfall hat sich der Kläger für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 ab dem 1. Juli 2007 zunächst unstreitig für eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-/Überschussrechnung entschieden. So hat er zum 30. Juni 2007 eine Schlussbilanz aufgestellt und einen Übergangsgewinn ermittelt. Mit Abgabe der Einkommensteuererklärung des Streitjahres am 6. Januar 2009, der eine Einnahmen-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG beigefügt war, hat der Kläger diese Wahl auch gegenüber dem Beklagten dokumentiert. Der hierdurch erfolgte Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 1 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 war auch insoweit wirksam, als dass der zuvor gestellte Antrag nach § 13 a Abs. 2 EStG diesem nicht entgegenstand.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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