Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Rechnungen (Kommentar von Udo Cremer)

Der Kläger ist Einzelunternehmer. Sein Unternehmen umfasst die eigene gewerbliche Tätigkeit (Vermietung und Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen) sowie die gewerbliche Tätigkeit der Betriebs-GmbH (Herstellung und Vertrieb von Fenstern und Türen), deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Kläger ist. Seit 1996 liegen die Voraussetzungen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zur Betriebs-GmbH vor. Am 28. Mai 2003 erließ das FA gegenüber dem Kläger eine Prüfungsanordnung, die auch die Umsatzsteuer der Streitjahre betraf. Nachdem der Prüfer erfolglos um Vorlage der Prüfungsunterlagen gebeten hatte und der Prüfungsbeginn auf Antrag des Klägers wiederholt verschoben wurde, beschloss die Gesellschafterversammlung der Betriebs-GmbH im August 2003 die Umfirmierung in C-GmbH und eine Sitzverlegung nach Z. In 2004 veräußerte diese C-GmbH das gesamte Anlage- und Umlaufvermögen an eine neu gegründete M-GmbH, die im Dezember 2004 in MF-GmbH umfirmierte. Nach Aufforderung, die Buchführungsunterlagen zwecks Prüfungsbeginns in das FA M zu bringen, teilte der Kläger mit Schreiben vom 28. Juni 2004 mit, dass ihm die Vorlage der erbetenen Unterlagen inzwischen unmöglich geworden sei. Der Transporter mit den gesamten Buchungsunterlagen und der EDV-Anlage, auf der die Buchführung gespeichert war, sei am 23. Juni 2004 vom Betriebsgelände gestohlen worden.

Die zwischen 10. Januar 2006 und 27. April 2007 durchgeführte Außenprüfung führte dazu, dass die nicht durch Belegzweitschriften nachgewiesenen Vorsteuerbeträge (1998: 974.240,69 DM, 1999: 826.554,04 DM, 2000: 690.080,64 DM, 2001: 564.389,70 DM) im Schätzungswege um 40 % gekürzt wurden (Bp-Bericht vom 23. Mai 2007). Unter Berücksichtigung der Betriebsprüfungen der Vorjahre und der allgemeinen Lebenserfahrung ging der Prüfer davon aus, dass zumindest ein Teil der Originalrechnungen zum Zeitpunkt der Buchungen und der Geltendmachung des jeweiligen Vorsteuerabzugs vorgelegen hätten. In den beiden vorherigen Betriebsprüfungen sei der Vorsteuerabzug aus den verschiedensten Gründen und im Einzelfall bis zu 25 % des geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht anerkannt worden. Da diese Prüfungen immer nur auszugsweise und punktuell erfolgt seien und bei genauerer und umfassender Prüfung vielleicht noch weitere Beträge nicht zum Vorsteuerabzug zugelassen worden wären, sei die Nichtanerkennung von 40 % des jährlich geltend gemachten Vorsteuerabzugs angemessen. Unter Bezugnahme auf den Bericht der Betriebsprüfung erließ das FA am 21. Juni 2007 die streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage zum FG hatte keinen Erfolg. Das FG entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1715 veröffentlichten Urteil, es sei nicht zu beanstanden, dass das FA die Vorsteuern nur in Höhe von 60 v.H. der vom Kläger im Voranmeldungsverfahren erklärten Beträge berücksichtigt habe.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (BFH-Urteil vom 23.10.2014, V R 23/13). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Kläger keinen Anspruch auf Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge hat.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Das entstandene Recht auf Vorsteuerabzug kann erst dann ausgeübt werden, wenn der Steuerpflichtige im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist. Damit ist die Ausübung des Vorsteuerabzugs an den Besitz der Originalrechnung oder des Dokuments geknüpft, das nach den vom jeweiligen Mitgliedstaat festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.

Erforderlich waren demzufolge Angaben tatsächlicher Art in der Rechnung, aus denen sich zweifelsfrei ergibt, der Rechnungsaussteller habe Lieferungen oder sonstige Leistungen an den Leistungsempfänger erbracht, für die die Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt wurde. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung musste dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Ermittlung dieser Voraussetzungen erforderlich war, richtete sich nach den Umständen des Einzelfalles. Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, hat die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen. Es ist daher regelmäßig Sache des Leistungsempfängers darzulegen und nachzuweisen, dass der Vorsteueranspruch entstanden ist, er also Leistungen von einem Unternehmer für sein Unternehmen bezogen hat. Weiterhin hat der Unternehmer darzulegen und nachzuweisen, dass er eine ordnungsgemäße Rechnung in Besitz hatte. § 15 Abs. 1 UStG erfordert dagegen nicht, dass das Abrechnungspapier auch noch in einem späteren Zeitpunkt vorhanden ist. Den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer Unternehmer Steuerbeträge für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, kann der Unternehmer nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung führen. Besitzt er diese nicht mehr, können die Mitgliedstaaten andere Beweise zulassen, aus denen sich ergibt, dass der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat. Im Anschluss hieran hat der BFH im Urteil in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582 entschieden, die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug setze voraus, dass der Steuerpflichtige im Besitz der Originalrechnung ist. Den Nachweis, dass diese Voraussetzung erfüllt war, könne der Steuerpflichtige nicht nur durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen nach der Finanzgerichtsordnung verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen.

Lagen im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs Originalrechnungen anderer Unternehmer mit gesondertem Steuerausweis vor, die aber danach verlorengegangen sind und nicht mehr rekonstruiert werden können, sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge zu schätzen (§ 162 AO). Denn die erfolgte Rechnungstellung wird durch den Verlust der Rechnungen nicht aufgehoben (BFH-Urteil vom 1. April 1982 V R 66/77, juris). Der fehlende Nachweis des Rechnungsbesitzes kann dagegen nicht durch eine Schätzung ersetzt werden.

Nach ständiger Rechtsprechung kann der Unternehmer beim Verlust der Originalrechnung den Nachweis, dass diese bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Besitz des Unternehmers war, mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen. Bei diesem Nachweis geht es somit nicht um den Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung, sondern lediglich um das vormalige Vorhandensein der Originalurkunde.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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