Steuerliche Folgen des verbilligten Verkaufs eines Grundstücks einer GmbH an ausscheidenden Gesellschafter (Kommentar von Udo Cremer)

Am Stammkapital der ... (GmbH) waren ursprünglich der Kläger zu 19 %, sein Vater (V) zu 51 % und sein Bruder (B) zu 30 % beteiligt. Im Zuge der Nachfolgeregelung schieden V und der Kläger zum 14.12.2007 aus der GmbH aus. V übertrug seine Beteiligung an der GmbH durch notariell beurkundeten Vertrag vom 14.12.2007 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf B. Der Kläger verkaufte seine Beteiligung durch notariell beurkundeten Vertrag vom 14.12.2007 nach entsprechender Teilung an B (13 %) und dessen Ehefrau (6 %) zu Kaufpreisen in Höhe von insgesamt 230.000 €. Mit weiterem notariell beurkundetem Vertrag vom 14.12.2007 verkaufte die durch B als Geschäftsführer vertretene GmbH ihr gehörende Grundstücke mit Wirkung zum 31.12.2007 für 734.000 € an den Kläger.

Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, der Verkehrswert der Grundstücke sei um 248.000 € höher gewesen als der vereinbarte Kaufpreis. Da betriebliche Gründe für die verbilligte Überlassung des Grundbesitzes nicht ersichtlich seien, liege eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der GmbH an B vor.

Das FA nahm an, die verbilligte Überlassung der Grundstücke bilde auch eine gemischte Schenkung der GmbH an den Kläger, und setzte demgemäß gegen ihn durch Bescheid vom 5.3.2012 Schenkungsteuer in Höhe von 49.933 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, der Tatbestand einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der GmbH an den Kläger sei nicht erfüllt, weil der verbilligte Verkauf der Grundstücke der GmbH an ihn auf dem zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern bestehenden Gesellschaftsverhältnis beruht habe. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 301 veröffentlicht.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (BFH-Urteil vom 27.8.2014, II R 44/13). Wie das FG im Ergebnis zu Recht angenommen hat, ist keine der Schenkungsteuer unterliegende gemischt-freigebige Zuwendung der GmbH an den Kläger gegeben. Der Vorteil des Klägers aus einem (etwaigen) verbilligten Erwerb des Grundbesitzes gehört vielmehr zum Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG und ist somit ausschließlich von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung.

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Vermögensvorteile, die ein Steuerpflichtiger durch eine auf Einkünfteerzielung am Markt, also auf einen Hinzuerwerb von Einkommen gerichtete Erwerbshandlung erzielt und die deshalb bei ihm der Einkommensteuer unterliegen, werden von der Vorschrift nicht erfasst. Ein Vermögensvorteil, den der Verkäufer eines GmbH-Anteils über den vom Erwerber gezahlten Kaufpreis hinaus erhält, ist demnach beim Anteilsverkäufer allein von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung, wenn der Vorteil zum Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt und somit bei der Ermittlung des der Einkommensteuer unterliegenden Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusetzen ist. Eine zusätzliche Erfassung des Vorteils als der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung an den Anteilsverkäufer ist auch dann ausgeschlossen, wenn der Veräußerer den Vorteil nicht vom Anteilserwerber, sondern von einem Dritten erhalten hat. Die Anteilsveräußerung ist nämlich auch insoweit eine auf Einkünfteerzielung am Markt, also auf einen Hinzuerwerb von Einkommen gerichtete Erwerbshandlung. Es kommt dabei nicht darauf an, ob die Leistung an den Anteilsverkäufer bei der Festsetzung der Einkommensteuer als Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst wurde. Entscheidend ist vielmehr, dass die Leistung bei zutreffender Beurteilung zum Veräußerungspreis zählt.

Zum Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt alles, was der Veräußerer als Gegenleistung für die Anteilsübertragung erhalten hat. Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie bei Veräußerungen nach § 16 EStG. Zum Veräußerungspreis rechnen darüber hinaus auch alle Leistungen, die der Veräußerer nicht als Gegenleistung für den Anteil, aber im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhalten hat, sei es vom Erwerber oder von dritter Seite, selbst wenn es an einer Veranlassung durch den Erwerber fehlt. Leistender Dritter kann dabei auch die GmbH sein, insbesondere wenn sie vom Anteilserwerber zu der Leistung veranlasst wurde.

Die Leistung, die der Anteilsveräußerer vom Anteilserwerber oder einem Dritten im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhalten hat, braucht nicht in Geld zu bestehen. Sie kann vielmehr auch in der Hingabe anderer Wirtschaftsgüter liegen, wobei diese nach §§ 9 ff. BewG zu bewerten sind. Erfolgt die Hingabe teilentgeltlich, ist die erbrachte Gegenleistung von dem so bestimmten Wert der Wirtschaftsgüter abzuziehen.

Veräußert ein GmbH-Gesellschafter seinen im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteil und sind auch im Übrigen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, liegt demgemäß keine freigebige Zuwendung in der Form einer gemischten Schenkung der GmbH an den ausscheidenden Gesellschafter vor, wenn die GmbH im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung auf Veranlassung des Anteilserwerbers ein ihr gehörendes Grundstück zu einem deutlich unter dem Verkehrswert liegenden Preis an den Anteilsveräußerer verkauft. Die Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Grundstücks und dem für das Grundstück entrichteten Kaufpreis gehört vielmehr ebenso wie der vom Anteilserwerber gezahlte Kaufpreis für den Anteil zu dem Veräußerungspreis, der bei der Ermittlung des der Einkommensteuer unterliegenden Veräußerungsgewinns anzusetzen ist.

Schenkungsteuerrechtlich spielt es dabei keine Rolle, ob der auf Veranlassung des Anteilserwerbers erfolgte verbilligte Verkauf des Grundstücks der GmbH an den Anteilsveräußerer zu einer gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der Einkommensteuer unterliegenden vGA der GmbH an den Anteilserwerber führt. Das Vorliegen der vGA würde es nämlich nicht ausschließen, dass der Vorteil aus dem verbilligten Grundstückserwerb beim Anteilsveräußerer als Bestandteil des Veräußerungspreises i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst wird. Die unmittelbare Zuwendung des Vermögensvorteils aus dem verbilligten Grundstückserwerb an den Anteilsveräußerer würde ertragsteuerrechtlich so beurteilt, als hätte der Anteilserwerber den Vorteil von der GmbH erhalten und diesen an den Anteilsverkäufer weitergegeben.

Der Vermögensvorteil, den der Kläger aus der (etwaigen) zu niedrigen Bemessung des Kaufpreises für die Grundstücke erhalten hat, ist danach beim Kläger ausschließlich von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung und kann somit nicht zusätzlich als der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung der GmbH an den Kläger gewertet werden.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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