Realisierung eines Veräußerungsverlusts - Änderung eines Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Kommentar von Udo Cremer)

Der Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen eines rückwirkenden Ereignisses steht nicht entgegen, dass der Sachverhalt, auf den sich das Ereignis auswirkt (hier: Veräußerung einer qualifizierten Beteiligung, Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten) im Ausgangsbescheid nicht berücksichtigt war.

Die Beteiligten streiten um die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Rahmen der steuerlichen Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 EStG.

Die Klägerin erwarb am 11.12.1998 sämtliche Anteile an der A GmbH (GmbH) zu einem Preis von 30.000 DM. Im Juni 2002 schloss die GmbH einen Kaufvertrag über ein Grundstück mitsamt aufstehendem Gebäude für zunächst 455.000 €. In zeitlichem Zusammenhang mit dem Kaufvertrag gewährte die Klägerin der GmbH Darlehen über insgesamt 340.000 €. Die Gesamtsumme setzte sich aus drei, in gesonderten Verträgen gewährten Darlehen in Höhe von 20.000 €, 190.000 € und 130.000 € zusammen. Als Sicherheit war u.a. die Einräumung einer nachrangigen Grundschuld an dem Grundstück vereinbart. Der Klägerin wurde anschließend eine auf dem Grundstück lastende Grundschuld über 195.000 € bestellt und im Rang nach einer Grundschuld der Sparkasse E (Sparkasse) in Höhe von 250.000 € im Grundbuch eingetragen.

Am 2.9.2003 veräußerte die Klägerin ihre Anteile an ihren Vater für 15.338,76 € (= 30.000 DM). In ihrer am 27.2.2004 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 erklärte die Klägerin keine Einkünfte aus § 17 EStG.

Da die GmbH bereits seit dem Jahr 2003 Auftragsrückgänge zu verzeichnen hatte, stellte sie Mitte 2004 den Geschäftsbetrieb ein und konnte ihre Verbindlichkeiten nicht mehr bedienen. Ein im Juni 2004 gestellter Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde im November 2004 mangels Masse abgewiesen. Von den Darlehen der Klägerin waren zu diesem Zeitpunkt noch 298.351 € offen. Die Klägerin betrieb in der Folgezeit aus der eingetragenen Grundschuld die Zwangsversteigerung des Grundstücks. Dabei wurde am 2.12.2008 ein Versteigerungserlös in Höhe von 206.000 € erzielt. Davon erhielt die Klägerin aufgrund der vorrangigen Besicherung durch die Sparkasse keinen Anteil.

Am 28.12.2005 erließ das FA einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2003, in dem die Steuer auf 0 € festgesetzt wurde. Zugleich erließ das FA einen Bescheid auf den 31.12.2003 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, in dem der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG mit 4.064 € festgestellt wurde. Einkünfte i.S. des § 17 EStG wurden erklärungsgemäß nicht erfasst. Die Klägerin beantragte am 30.9.2008, ihren Darlehensausfall sowie Kosten der Rechtsverfolgung in Bezug auf die Zwangsversteigerung in Höhe von insgesamt 314.207 € als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen eines Veräußerungsverlusts bei § 17 EStG bei der Veranlagung 2003 zu berücksichtigen. Erst nach Abweisung des Insolvenzantrags habe der endgültige Ausfall des Darlehens festgestanden. Damit liege ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Das FA lehnte den Antrag der Klägerin mit Bescheid vom 10.9.2009 ab. Das gegen die Ablehnung angestrengte Einspruchsverfahren blieb ebenso wie die nachfolgende Klage erfolglos.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (BFH-Urteil vom 16.6.2015, IX R 30/14).

Soweit das FG hinsichtlich des unbesicherten und bereits in 2003 ausgefallenen Darlehensanteils und der bis zum 28.12.2005 angefallenen und der Klägerin bekannten Kosten der Rechtsverfolgung eine Änderung des Bescheids abgelehnt hat, ist seine Entscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Unzutreffend hat das FG allerdings die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint und damit diese Norm verletzt, soweit es hinsichtlich des in 2008 endgültig ausgefallenen Darlehensbetrags sowie der nach dem 28.12.2005 entstandenen Kosten der Rechtsverfolgung das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses verneint hat.

Soweit das FG auf der Grundlage der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen hinsichtlich des ausgefallenen unbesicherten Darlehensbetrags und der bis zum 28.12.2005 angefallenen Kosten der Rechtsverfolgung eine Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2003 abgelehnt hat, lässt seine Entscheidung im Hinblick auf die von der Klägerin gerügte Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO keine Rechtsfehler erkennen.

Unzutreffend hat das FG die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint und damit diese Norm verletzt, soweit es hinsichtlich des in 2008 endgültig ausgefallenen Darlehensbetrags sowie der nach Bescheiderlass angefallenen Rechtsanwalts- und Gerichtskosten das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses verneint hat. Das FA war vielmehr berechtigt und auch verpflichtet, im angefochtenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2003 den erst nachträglich eingetretenen Darlehensausfall und die damit zusammenhängenden Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen, sofern es sich um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gehandelt hat.

Soweit das FG auf der Grundlage der von ihm festgestellten Tatsachen die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ablehnt, weil die Veräußerung der Beteiligung im Veranlagungszeitraum 2003 zunächst nicht erklärt und damit auch nicht der Besteuerung unterworfen worden war, folgt der Senat dem nicht. Eine Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dahingehend, dass die Norm nur dann Anwendung finden soll, wenn der "Sachverhalt in seiner ursprünglichen Gestalt" bereits steuerlich erfasst ist und eine Änderung eines Veräußerungsgewinns oder -verlusts nach § 17 EStG auf der Grundlage dieser Vorschrift demnach nur erfolgen kann, wenn ein Gewinn oder Verlust bereits in der Einkommensteuererklärung enthalten und nachfolgend im zu ändernden Ausgangsbescheid erfasst ist, lässt sich dem Wortlaut des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht entnehmen. Die Rechtsauffassung des FG deckt sich auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH, die das Vorliegen nachträglicher Anschaffungskosten und demzufolge die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gerade nicht von der Berücksichtigung des Veräußerungsvorgangs im Ausgangsbescheid abhängig gemacht hat. Der Rechtsprechung des BFH zu anderen Anwendungsfällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO lässt sich eine derartige Einschränkung ebenfalls nicht entnehmen. Vielmehr findet § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sogar dann Anwendung, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid, in dem der Vorgang zu berücksichtigen ist, überhaupt noch nicht ergangen ist und das rückwirkende Ereignis beim erstmaligen Erlass des Steuer- oder Feststellungsbescheids zu berücksichtigen ist.

Das Urteil des FG ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat es unterlassen, Feststellungen zu treffen, ob es sich bei dem hingegebenen und erst 2008 endgültig ausgefallenen Darlehensteil um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gehandelt hat. Dies hat es nachzuholen. Dafür ist insbesondere zu prüfen, ob die GmbH im Zeitpunkt der Darlehenshingabe für den ausgereichten und über die Grundschuld zweitrangig abgesicherten Betrag noch vollständig oder nur teilweise kreditwürdig war oder ob die Klägerin im Hinblick auf die zumindest teilweise fehlende Kreditwürdigkeit von vornherein eine (Misch-)Finanzierung der Gesellschaft aus Fremdkapital und Gesellschafterdarlehen beabsichtigt hat. Bejaht das FG den eigenkapitalersetzenden Charakter des im Jahr 2008 ausgefallenen Darlehensteils, reicht die Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nach dem Wortlaut der Vorschrift nur soweit, als der nachträgliche Ausfall nebst den damit zusammenhängenden Kosten als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen ist. Insoweit ist der Klage dann teilweise stattzugeben. Verneint das FG den eigenkapitalersetzenden Charakter dieses Darlehensteils, ist die Klage insgesamt abzuweisen.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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