Neuberechnung von Ansammlungsrückstellungen für Entfernungspflichten bei Verlängerung des Pachtvertrags (Kommentar von Udo Cremer)

Die Klägerin, die mit Wirkung zum 1.1. ... durch Ausgliederung des bisherigen Teilbetriebs … aus der Fa. Y entstanden ist, betreibt … die Förderung von Sand und Kies. Eines der Kieswerke befindet sich in S. Ein mit der Stadt S im Jahr 1962 geschlossener Pachtvertrag wurde im Jahr 1987 bis zum 31.8.1997 verlängert. Nach einer zunächst stillschweigenden Verlängerung des Vertrags wurde am 12.4.1999 ein neuer Pachtvertrag geschlossen, der bis zum 31.12.2014 läuft. Die Pachtverträge beinhalteten jeweils die Verpflichtung, nach Beendigung des Vertragsverhältnisses die Anlagen abzubrechen und Rekultivierungsmaßnahmen durchzuführen. Für die Entfernungsverpflichtung wurden in der Vergangenheit Rückstellungen gebildet. Bis zum Ende des Jahres 1997 waren die gesamten voraussichtlichen Kosten, bezogen auf die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag, zurückgestellt. In den Bilanzen auf den 31.12. der Streitjahre 2000 und 2001 führte die Klägerin die Rückstellungen fort. Dabei ging sie von einem voraussichtlichen Gesamtaufwand in Höhe von …,-- DM (2000) bzw. …,-- EUR (2001) aus. Von diesen Beträgen nahm sie im Hinblick auf die ab dem Jahr 1999 gültige gesetzliche Neuregelung der Rückstellungen Abzinsungen vor (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG in der Fassung der Streitjahre 2000 und 2001). Die Höhe der Abzinsungen berechnete sie auf der Basis einer Restlaufzeit bis zum 31.12.2002 (Abzinsungsfaktoren von 0,89 bzw. 0,95). Hinsichtlich des sich aus der Abzinsung der Rückstellung ergebenden Gewinns bildete die Klägerin erstmals in der Bilanz auf den 31.12.1999 eine Rücklage nach § 52 Abs. 16 S. 7 und 10 EStG in der Fassung des Jahres 1999, die sie in den Streitjahren 2000 und 2001 teilweise auflöste.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen des Streitjahres 2000 erging im Wesentlichen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Ab August 2003 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, aufgrund der Verlängerung der Pachtverträge im Jahr 1999 sei eine Neubewertung der Rückstellung erforderlich. Diese nahm er in der Weise vor, dass er zunächst den voraussichtlichen Gesamtaufwand auf die Jahre 1970 bis 2014 (Ende des Pachtverhältnisses) verteilte und so für die Streitjahre 31/45 bzw. 32/45 des unverändert übernommenen Gesamtaufwandes ansetzte. Von diesem Betrag nahm er die Abzinsung vor, wobei er von einer Restlaufzeit von 14 (Abzinsungsfaktor 0,473) bzw. 13 Jahren (0,498 Abzinsungsfaktor) ausging. Wegen der höheren Abzinsung erhöhte sich auch der Betrag der im Jahr 1999 gebildeten Rücklage nach § 52 Abs. 16 S. 7 und 10 EStG (in der Fassung des Jahres 1999) und damit auch der Betrag, um den die Rücklage in den Streitjahren aufgelöst wurde. Das FA schloss sich dem an und änderte den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 am 6.12.2004. Bezüglich des Streitjahres 2001 erging unter dem gleichen Datum erstmals ein Feststellungsbescheid. Gegen die Bescheide erhob die Klägerin Einspruch, den das FA mit seiner Einspruchsentscheidung vom 10./15. März 2006 als unbegründet zurückwies.

Die Klage ist unbegründet (FG Hessen, Urteil vom 21.11.2011 - 9 K 1033/06). Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt. Das Aktenzeichen des BFH lautet: IV R 37/12.

Die Klägerin wendet sich, wie der Prozessbevollmächtigte im Rahmen der mündlichen Verhandlung klargestellt hat, nur dagegen, dass das FA den Rückstellungsbetrag nicht mehr auf der Grundlage der Höhe der voraussichtlichen Gesamtaufwendungen (…,-- DM bzw. …,-- EUR), sondern lediglich auf der Basis des sog. „Ansammlungsfaktors“ von 31/45 bzw. 32/45 des Gesamtbetrags berechnet hat. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG in der Fassung der Streitjahre 2000 und 2001, der nach § 52 Abs. 16 S. 8 EStG in der Fassung des Jahres 1999 auch auf Rückstellungen anwendbar ist, die bereits zum Ende eines vor dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind, sind Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinn der laufende Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Nach der Gesetzesbegründung regelt die Vorschrift diejenigen Sachverhalte, bei denen eine am Bilanzstichtag feststehende Verpflichtung unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die Wirtschaftsjahre verteilt werden muss, in denen der laufende Betrieb des Unternehmens für das Entstehen der Verpflichtung ursächlich ist. Für die Entstehung der Verpflichtung zum Abriss der Betriebsanlagen ist der laufende Betrieb nach der Überzeugung des Senats in denjenigen Wirtschaftsjahren ursächlich, in denen die Anlagen zur Förderung von Kies und Sand genutzt werden.

Da Rückstellungen nur vorläufigen Charakter haben und jährlich neu zu bewerten sind, sind auch für die Beurteilung des Ansammlungszeitraums die Verhältnisse der jeweiligen Bilanzstichtage der Streitjahre maßgebend. Da bereits am 12.4.1999 ein bis zum Jahr 2014 laufender Pachtvertrag geschlossen wurde, war nach der Überzeugung des Senats auch der Zeitraum der Pachtverlängerung (1999 bis 2014) im wirtschaftlichen Sinne ursächlich für die Entstehung der Abrissverpflichtung. Der Auffassung der Klägerin, Änderungen der Verhältnisse während des Ansammlungszeitraums könnten sich nur auf zukünftige Zuführungsbeträge auswirken, so dass eine Verminderung der Rückstellung aus diesem Grund ausgeschlossen sei, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Da Rückstellungen zu jedem Bilanzstichtag neu zu bewerten sind, kann sich aufgrund geänderter Verhältnisse bei der Neubewertung auch ein niedrigerer Rückstellungsbetrag ergeben. Zu Recht hat der Beklagte die Höhe der Rückstellung daher auf der Grundlage von 31/45 bzw. 32/45 der Gesamtaufwendungen berechnet.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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