24.06.2014 — Online-Redaktion Verlag Dashöfer. Quelle: Warth Klein Grant Thornton.
Gleichzeitig hat der US-amerikanische Standardsetzer FASB seine äquivalente Aktualisierung der Rechnungslegungsstandards (Accounting Standards Update, ASU) 2014-09 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ (Thema 606) herausgegeben. Die beiden Standards sind das Ergebnis eines der größten Konvergenzprojekte der beiden Boards.
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Ziel des Projekts war es, die bisher sehr unterschiedlichen Regelungen in den IFRS und den US-GAAP zu vereinheitlichen und dabei Unstimmigkeiten und Schwächen in den bestehenden Rechnungslegungsstandards zu beseitigen, indem klare Prinzipien für die Erlöserfassung innerhalb eines belastbaren Rahmenkonzepts zur Verfügung gestellt werden. Statt einer Vielzahl von einzelnen Erlöserfassungsregelungen (insbesondere unter US-GAAP) sollte ein einziges Erlöserfassungsmodell erarbeitet werden, um eine Vergleichbarkeit über Branchen, Unternehmen und geografische Grenzen hinweg sicherzustellen. Darüber hinaus sollten die neuen Regelungen möglichst die Erstellung von Abschlüssen erleichtern, indem die Anzahl der Vorschriften reduziert werden sollte, die Abschlussersteller beachten müssen. Gleichzeitig sollten neue Themen, die in den bisherigen Standards nicht oder nur unzureichend berücksichtigt werden, explizit und einheitlich geregelt werden. Für IFRS-Anwender ersetzt der neue Standard IAS 11 "Fertigungsaufträge" und IAS 18 "Umsatzerlöse" sowie die Interpretationen IFRIC 13 "Kundenbindungsprogramme", IFRIC 15 "Verträge über die Errichtung von Immobilien", IFRIC 18 "Übertragung von Vermögenswerten durch einen Kunden" und SIC-31 "Umsatzerlöse - Tausch von Werbedienstleistungen".
Die Regelungen zur Erlösrealisation in IFRS 15 sind auf die meisten Kundenbeziehungen anzuwenden, sofern nicht in bestimmten Fällen andere Standards spezielle Regelungen treffen. Diese Ausnahmen betreffen vor allem für Leasingverhältnisse, Finanzinstrumente, Versicherungsverträge sowie andere vertragliche Rechte oder Pflichten im Zusammenhang mit Unternehmensbeteiligungen. Darüber hinaus ist IFRS 15 nicht anzuwenden auf nicht finanzielle Tauschgeschäfte zwischen Unternehmen in derselben Branche, die darauf abzielen, Veräußerungen an Kunden oder potenzielle Kunden zu erleichtern.
Der neue Standard basiert auf einem einzigen, prinzipienbasierten fünfstufigen Modell, das auf alle Verträge mit Kunden anzuwenden ist:
Durch IFRS 15 wird der Begriff der Leistungsverpflichtung in das IFRS-Regelwerk eingeführt. Eine Leistungsverpflichtung ist ein einklagbares Versprechen in einem Vertrag mit einem Kunden, eine Ware an ihn zu übertragen oder eine Dienstleistung für ihn zur erbringen. Das Verhältnis und der Zeitpunkt der Erfüllung von Leistungsverpflichtungen werden künftig ausschlaggebend für die Ertragsrealisation sein.
Im Hinblick auf die zeitliche Erfassung von Erlösen regelt der Standard ausführlich, ob diese zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen Zeitraum hinweg zu erfassen sind. Dabei wird auf das allgemeine Beherrschungsmodell (control) der IFRS abgestellt. Der Übergang der Beherrschungsmacht determiniert demnach die zeitliche Erfassung der Erlöse. Erfolgt der Übergang (etwa bei einem normalen Konsumgüterkauf) in einem Zeitpunkt, so ist dies auch der Realisationszeitpunkt. Werden die Leistungsverpflichtungen zu verschiedenen Zeitpunkten erfüllt (etwa bei Mehrkomponentenverträgen), so sind die Erlöse jeweils anteilig zu realisieren. Erfolgt der Übergang der Beherrschung hingegen kontinuierlich (etwa bei Bauleistungen) kommt es auch zu einer kontinuierlichen Ertragsvereinnahmung, die der bisherigen PoC-Methode vergleichbar ist, auch wenn sie nicht mehr so benannt wird.
Bei variablen Erlösen wurde eine neue Erfassungsschwelle eingeführt. Nach dieser sind variable Beträge nur dann und nur in der Höhe als Erlöse zu erfassen, bei der mit hoher Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, dass nachfolgende Schätzungsänderungen dieser variablen Beträge nicht zu einer wesentlichen Anpassung der Umsatzerlöse führen werden. Dafür wurde die ursprünglich vorgesehene Kürzung der Umsatzerlöse um einen Wertberichtigungsposten für Kreditausfallrisiken nicht in den endgültigen Standard übernommen. IFRS 15 enthält auch detaillierte Regelungen zu Veräußerungen mit Rückgaberecht, Kundenoptionen auf zusätzliche Güter oder Dienstleistungen, Prinzipal-Agent-Beziehungen sowie Bill-and-Hold-Vereinbarungen.
Der Standard enthält außerdem neue Vorschriften zur Behandlung von Vertragserlangungs- und Vertragserfüllungskosten. Bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen sind diese Kosten zu aktivieren. Kosten, welche diese Kriterien nicht erfüllen, sind bei ihrem Anfall als Aufwand zu erfassen. Mit dem Standard verbunden sind darüber hinaus neue, umfangreichere Vorschriften in Bezug auf Angaben, die zu den Erlösen im Abschluss eines IFRS-Berichterstatters zu leisten sind.
IFRS 15 ist erstmals verpflichtend für IFRS-Abschlüsse für Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2017 beginnen. Eine freiwillige vorzeitige Anwendung ist zulässig, allerdings ist bei vorzeitiger Anwendung eine entsprechende Angabe im Anhang zu machen. IFRS-Anwender in der EU können in ihren befreienden IFRS-Abschlüssen von einer vorzeitigen Anwendung erst Gebrauch machen, wenn die Anerkennung durch die EU-Kommission erfolgt ist.
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