Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen (Kommentar von Udo Cremer)

Die Rechtsfrage, ob Instandhaltungsaufwendungen, die der Mieter oder Pächter eines Grundstücks aufgrund von vertraglichen Abmachungen und entgegen der gesetzlichen Lastenverteilung zu tragen hat, nach der Neuregelung der Hinzurechnungsvorschriften durch das UntStRefG 2008 zu den Miet- und Pachtzinsen i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG gehören, ist nicht klärungsbedürftig. Die zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ergangene Rechtsprechung gilt auch für Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG.

Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der A-GmbH (GmbH), deren Unternehmensgegenstand die Oberflächenbehandlung sowie die Reparatur von ... und von technisch ähnlich behandelbaren Bauteilen gewesen war. Die GmbH betrieb ihr Unternehmen in den Jahren 2010 bis 2012 auf gemietetem Grundbesitz. Die GmbH hatte von der Klägerin und der B-KG Grundstücke gemietet. Der jeweilige Mietvertrag verpflichtete die GmbH nicht nur zur Zahlung eines festen monatlichen Mietzinses, sondern auch zur Tragung von Betriebskosten und von weiteren Kosten wie Instandhaltungskosten.

Bei einer Außenprüfung vertraten die Prüfer des FA die Auffassung, dass die von der GmbH getragenen Instandhaltungsaufwendungen von insgesamt 152.932 € (2010) und 148.712 € (2012) als Mietzinsen i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG anzusehen seien und damit gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen seien. Das FA erließ entsprechend geänderte Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2012 sowie Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2011 und 31. Dezember 2012. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG war der Ansicht, es seien nicht nur die originären Miet- und Pachtzinsen hinzuzurechnen, sondern auch solche Aufwendungen, die aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung vom Mieter/Pächter zu zahlen seien, obwohl sie nach der gesetzlichen Regelung vom Vermieter/Verpächter zu tragen wären.

Die Beschwerde ist unbegründet und wird deshalb durch Beschluss zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 25.9.2018, III B 160/17). Die Rechtsfrage, ob Instandhaltungsaufwendungen, die der Mieter oder Pächter eines Grundstücks aufgrund von vertraglichen Abmachungen zu tragen hat, zu den Miet- und Pachtzinsen i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG gehören, hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, denn sie ist so zu beantworten, wie es das FG getan hat. Nach der zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ergangenen BFH-Rechtsprechung ist der Begriff der Miet- und Pachtzinsen wirtschaftlich zu verstehen. Er erfasst daher nicht nur die laufenden Zahlungen des Mieters oder Pächters an den Vermieter oder Verpächter. Vielmehr gehören auch die vom Mieter/Pächter getragenen Instandhaltungskosten zu den Miet- oder Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG a.F., wenn und soweit diese Kosten aufgrund der für den jeweiligen Vertragstyp gültigen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte.

Es geht hierbei um solche Kosten, die nach dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem eigentlich vom Vermieter/Verpächter zu tragen wären, die aber nach dem im konkreten Fall abgeschlossenen Vertrag vom Mieter/Pächter übernommen wurden. Die Rechtsprechung beruht auf der Vorstellung, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall abweichende Kostenübernahme durch den Mieter/Pächter mindernd auf die Miet-/Pachthöhe auswirkt. Insoweit spricht "nichts dagegen", die einschlägige, zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ergangene Rechtsprechung auf die ab Erhebungszeitraum 2008 geltende Rechtslage und somit auf § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zu übertragen.

Der Senat teilt diese Rechtsansicht. Der bisherigen Rechtsprechung ist nicht aufgrund der Neustrukturierung der Hinzurechnungstatbestände durch das UntStRefG 2008 die Grundlage entzogen worden. Durch die Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG sollten die Hinzurechnungstatbestände für die Überlassung von Geld- und Sachkapital zusammengefasst werden, auch sollte deren Struktur vereinheitlicht werden (BTDrucks 16/4841, S. 79). Aus diesem Grund sollten ab 2008 nicht nur die Miet- und Pachtzinsen für bewegliche, sondern auch für unbewegliche Wirtschaftsgüter der Hinzurechnung unterliegen. Zur früheren Hinzurechnung bei beweglichen Wirtschaftsgütern heißt es in der Gesetzesbegründung, dass es durch die bisherige hälftige Hinzurechnung in pauschaler Form zu einer Herausrechnung des Finanzierungsanteils in den Mieten und Pachten gekommen sei und dass diese pauschale Herausrechnung nunmehr zu modifizieren sei (BTDrucks 16/4841, S. 80).

Die Vorstellung, dass im Entgelt für die Überlassung von Sachkapital ein Finanzierungsanteil enthalten ist, war somit keine neue. Daraus ist zu ersehen, dass die Neuregelung der Hinzurechnungen in § 8 GewStG durch das UntStRefG 2008 die Frage, ob vom Mieter/Pächter zu tragende Instandhaltungsaufwendungen zu den Miet- oder Pachtzinsen gehören, nicht berührt. Dies gilt auch für den Einwand der Klägerin, wonach durch die Hinzurechnung der vom Mieter/Pächter zu tragenden Instandhaltungsaufwendungen fiktive Zahlungen besteuert würden, da es sich nicht um Zahlungen des Mieters/Pächters an den Vermieter/Verpächter handele. Insoweit ist darauf zu verweisen, dass nach der vor dem Erhebungszeitraum 2008 geltenden Rechtslage "die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen" für bewegliche Wirtschaftsgüter hinzuzurechnen waren. Auch nach früherer Rechtslage waren die vom Mieter/Pächter zu tragenden Instandhaltungsaufwendungen hinzuzurechnen, obwohl insoweit kein Zahlungsfluss vom Mieter/Pächter an den Vermieter/Pächter vorlag.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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