Fremdvergleich bei Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen (Kommentar von Udo Cremer)

Der Kläger war in den Streitjahren 2006 und 2007 Eigentümer einer Doppelhaushälfte. Das Haus bewohnte der Kläger zunächst selbst. Im Juni 2002 schloss der Kläger mit seiner Mutter eine privatschriftliche Schenkungsvereinbarung. Danach schenkte die Mutter dem Kläger einen Betrag in Höhe von 115.000 €. Weiter war vereinbart, dass die Mutter des Klägers die Schenkung jährlich bis zu einem Betrag in Höhe von 10.000 € durch schriftliche Erklärung bis zur ersten Dezemberwoche des jeweiligen Jahres widerrufen durfte, ohne dass eine Begründung erforderlich wäre. Der Kläger schloss mit seiner Mutter am 10.10.2002 einen schriftlichen Mietvertrag über das Haus. Darin war vereinbart, dass der Mietzins von 400 € zum dritten Werktag eines Monats auf das Konto des Klägers zu zahlen sei. Ferner waren Nebenkosten nach einer einmal jährlich zu erstellenden Abrechnung zu zahlen. Eine Vorauszahlung von Nebenkosten war nicht vereinbart. Die Kündigungsfrist betrug zwölf Monate. Eine Anpassung der Kaltmiete an die ortsübliche Vergleichsmiete durch den Vermieter war jederzeit mit einer Frist von einem Monat möglich.

Am 6.12.2002 erfolgte ein Nachtrag zum Mietvertrag. Darin war abweichend von der Zahlungsbestimmung im Mietvertrag vereinbart, die Miete und die Nebenkosten einmal jährlich durch Widerruf der Schenkung und Aufrechnung zu leisten. Dies sollte gelten, solange noch Schenkungsbeträge vorhanden seien. Ab Januar 2004 wurde die Miete auf 470 € und ab Januar 2005 auf 550 € erhöht. Die Mutter des Klägers erklärte dazu, dass sie die Mieterhöhung ab Januar 2005 zunächst einbehalte, bis eine Reihe von Mängeln beseitigt sei. Die Nebenkosten wurden 2004 bis 2008 wie folgt abgerechnet: 1. Mai 2004 - 30. April 2005: 3.133,66 €, 1. Mai 2005 - 30. April 2006: 2.950,98 €, 1. Mai 2006 - 30. April 2007: 4.555,14 €, 1. Mai 2007 - 30. April 2008: 2.064,79 €.

In den Jahren 2004 bis 2008 lagen einschließlich der Nachentrichtung von zunächst wegen einer Mietminderung einbehaltener Beträge folgende Mietzahlungen und Schenkungswiderrufe vor:

In seiner Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Doppelhaushälfte in Höhe von ./. 15.618 €; er wurde vom FA zunächst mit geringen Abweichungen mit einem Betrag in Höhe von ./. 15.152 € veranlagt. In seiner Einkommensteuererklärung 2007 erklärte der Kläger hinsichtlich des Objekts negative Einkünfte in Höhe von ./. 7.364 €, die ebenfalls erklärungsgemäß berücksichtigt wurden.

Anlässlich einer Außenprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass eine verbilligte Vermietung vorliege und daher die Werbungskosten nur anteilig zu berücksichtigen seien. Am 9.8.2012 erließ das FA entsprechende Änderungsbescheide für die beiden Streitjahre 2006 und 2007. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein.

Die nachfolgend erhobene Klage beim FG hatte Erfolg. Nach Auffassung des FG seien die erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Der Mietvertrag zwischen dem Kläger und seiner Mutter sei steuerlich anzuerkennen.

Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (BFH Urteil vom 4.10.2016, IX R 8/16). Das FG hat im Rahmen einer unvollständigen und unzutreffenden Gesamtwürdigung rechtsfehlerhaft angenommen, dass das streitige Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Mutter einem Fremdvergleich standhält und der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die steuerliche Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahe stehenden Personen ist u.a. davon abhängig, dass die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahe stehenden Personen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt. Es ist daher geboten, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen.

Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 FGO. Er ermöglicht aufgrund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrags oder aus privaten, familiären Gründen. Die revisionsrechtliche Überprüfung der (hierfür notwendigen) Gesamtwürdigung des FG durch den BFH beschränkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen (Indizien) einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat.

Maßgebliche Beweisanzeichen bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich zugehörig sind, bilden insbesondere die Kriterien des Fremdvergleichs. Jedenfalls die Hauptpflichten der Vertragsparteien müssen klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Nach diesen Grundsätzen ist das FG im Rahmen einer unvollständigen und unzutreffenden Gesamtwürdigung der objektiven Umstände zu Unrecht davon ausgegangen, die vorliegende Gestaltung sei fremdüblich und werde wie vereinbart durchgeführt.

Das FG hat die bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen gebotene Gesamtbetrachtung unvollständig durchgeführt. Im Rahmen der bei der Prüfung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nötigen Gesamtwürdigung aller Umstände hat es die in zeitlichem Zusammenhang mit dem Mietvertrag abgeschlossene Schenkungsabrede nicht ausreichend in seine Betrachtung einbezogen, sondern fehlerhaft allein auf den abgeschlossenen Mietvertrag abgestellt und dessen tatsächliche Durchführung überprüft. Das FG hat nicht gewürdigt, dass die wirtschaftliche und rechtliche Verbindung zwischen Schenkungsvertrag und Mietvertrag, wie sie mit dem Nachtrag zum Mietvertrag vom 6.12.2002 erfolgt war, bereits nicht fremdüblich ist.

Insoweit hat es den Umstand verkannt, dass ein fremder Mieter sich auf ein derartiges Vertragsgeflecht nicht eingelassen hätte. Ein fremder Mieter wird im Hinblick auf den Abschluss eines Mietverhältnisses dem Vermieter in zeitlichem Zusammenhang mit der beabsichtigten Nutzung der Immobilie gewöhnlich keinen Geldbetrag unter Widerrufsvorbehalt schenken. Eine derartige Kombination aus Mietvertrag und Schenkungsversprechen wird allenfalls zwischen Angehörigen vereinbart und umgesetzt. Sie ist Ausdruck eines den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierenden Näheverhältnisses und dokumentiert die private Veranlassung der gewählten Vertragsgestaltung.

Weiter hat das FG auch den Inhalt der abgeschlossenen Schenkungsabrede nur unvollständig in seine rechtliche Würdigung einbezogen. Das FG hat den Schenkungsvertrag weder am Inhalt fremdüblicher Schenkungsvereinbarungen noch an den einschlägigen Regelungen des BGB gemessen. Danach sind Schenkungen regelmäßig nicht widerruflich ausgestattet. Zudem wird der Widerruf nach § 530 Abs. 1 BGB grundsätzlich von bestimmten Voraussetzungen abhängig gemacht. Der Kläger hatte hingegen mit seiner Mutter einen voraussetzungslosen Widerruf vereinbart, was bereits ein erhebliches Indiz gegen die Ernsthaftigkeit und Fremdüblichkeit der getroffenen Schenkungsvereinbarung darstellt.

Das FG hat auch rechtsfehlerhaft die zahlreichen Abweichungen im abgeschlossenen Mietvertrag von den zwischen fremden Dritten üblichen Vereinbarungen nicht als Indiz gegen eine ernsthafte und damit fremdübliche Vereinbarung eingeordnet. Dies gilt zunächst für dem Umstand, dass die Mietzahlungen nur einmal jährlich im Nachhinein geleistet und auch die Nebenkosten ohne Vorauszahlungen nur einmal jährlich abgerechnet und mit erheblicher Verzögerung beglichen werden. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich dabei auch nicht um eine geringfügige und damit unbeachtliche Abweichung. Beide Pflichten betreffen die Hauptpflichten aus einem Mietvertrag (§ 535 BGB), nämlich die Zahlung von Miete und Nebenkosten.

Das FG hat ebenfalls nicht berücksichtigt, dass das Mietverhältnis auch nicht wie zwischen fremden Dritten durchgeführt wurde. Dies zeigt sich daran, dass nach den Feststellungen des FG die Mutter des Klägers Teilbeträge der Miete ab 2005 wegen Mängeln der Wohnung einbehalten hatte und der Kläger zunächst keine Anstalten machte, die Mängel zu beseitigen und wieder die volle Mietzahlung zu erhalten. Vielmehr wird seitens der Mutter im Nachhinein die Miete ohne Erläuterung und ohne rechtliche Verpflichtung nachentrichtet. Unter fremden Dritten hätte sich der Mieter auf Minderansprüche berufen und wegen Mängeln der Mietsache von einer Nachentrichtung der offenen Beträge abgesehen.

Schließlich hat das FG auch nicht hinreichend gewürdigt, dass die abgeschlossenen Vereinbarungen nicht wie vereinbart tatsächlich durchgeführt worden sind. So war die jährliche Widerrufsmöglichkeit im Schenkungsvertrag auf einen Betrag in Höhe von 10.000 € jährlich begrenzt. Sowohl in 2007 als auch in 2008 wurden jedoch deutlich höhere Widerrufe erklärt, ohne dass dies von den Vertragsparteien beanstandet wurde.

Es steht fest, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse das Mietverhältnis des Klägers mit seiner Mutter nicht den Kriterien des Fremdvergleichs entspricht. Es kann daher in den Streitjahren 2006 und 2007 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Auf die von den Beteiligten hilfsweise aufgeworfene Frage, ob eine verbilligte Vermietung vorgelegen hat und ob der Kläger mit Überschusserzielungsabsicht gehandelt hat, kommt es daher nicht mehr an.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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