Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden (Kommentar von Udo Cremer)

1. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie entweder dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten.
2. Eine Förderung in der ersten Alternative erfordert, dass der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelgewerbebetrieb eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Einzelgewerbebetrieb als erheblich vorteilhaft erweist und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen einer derartigen Geschäftsbeziehung wird die Kapitalbeteiligung erst recht zum Zwecke der Förderung des Einzelgewerbebetriebs eingesetzt, wenn diesem hierdurch fremdunübliche Vorteile verschafft werden.

Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Die Kläger gründeten im Jahr 1991 die H-GmbH, deren Geschäftsanteile der Kläger zu 45 % und die Klägerin zunächst zu 55 % hielten. Zu späterer Zeit übertrug die Klägerin eine 10-prozentige Beteiligung auf die gemeinsame Tochter. Der Kläger war auch Geschäftsführer der H-GmbH. Die H-GmbH betreibt an mehreren Standorten Einzelhandels-Fachmärkte. Die hierfür genutzten Immobilien vermietet der Kläger an die H-GmbH. Der Kläger gründete im September 2003 ein Einzelunternehmen (X e.K.). Unternehmensgegenstand des X e.K. war der Handel mit und der Versand von ... Geräten. Der X e.K. führte den von der H-GmbH ursprünglich aufgebauten Online-Shop fort. Das hierfür erforderliche Personal überließ die H-GmbH an den X e.K. gegen Entgelt. Von September 2003 bis Juli 2004 bezog der X e.K. seine Waren nahezu ausschließlich über die H-GmbH, zunächst zum Selbstkostenpreis, ab Anfang des Jahres 2004 mit einem Aufschlag von 5 %. Bis zur Fertigstellung eigener Betriebsräume und Lagerhallen im Juli 2004 wickelte der X e.K. zudem die gesamte Warenlogistik (Bestellung, Anlieferung, Lagerung und Versand) über die Räumlichkeiten der H-GmbH ab.

Im Sommer 2004 trat die H-GmbH dem Einkaufsverband Y bei. Der X e.K. wurde als Filialbetrieb der H-GmbH in den neuen Verband einbezogen. Auf diese Weise konnte der X e.K. seine Wareneinkäufe hierüber fortan unmittelbar selbst abwickeln. Die H-GmbH und der X e.K. bildeten für ihre Einkäufe eine Bonusgemeinschaft.

Der Anteil des Wareneinkaufs des X e.K. über die H-GmbH bzw. Y entwickelte sich wie folgt:

Nach den Feststellungen des FG wies der X e.K. zum 31. Dezember 2004 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der H-GmbH von mehr als 1 Mio. EUR aus. Der Kläger ordnete die Beteiligung an der H-GmbH zunächst seinem Privatvermögen zu. Im Zuge einer für die Jahre 2003 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Beteiligung gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens X e.K. Zur Begründung führte er insbesondere den bis Juli 2004 zu verzeichnenden nahezu ausschließlichen Warenbezug von der H-GmbH, die Vorbereitung des Geschäftsmodells (Internet-Versandhandel) durch die H-GmbH, die Nutzung ihrer Warenlogistik und Räumlichkeiten bis Sommer 2004 sowie die Kreditbeziehungen und wechselseitigen Personalgestellungen an. Demzufolge aktivierte der Prüfer die GmbH-Beteiligung zum 31. Dezember 2003 mit den ursprünglichen Anschaffungskosten von umgerechnet 11.600 EUR.

Der Kläger führte diese Bilanzierung in den der Prüfung nachfolgenden Jahren ab 2007 fort. Zum 31. Dezember 2008 korrigierte er den Bilanzansatz infolge einer berichtigten DM-Euro-Umrechnung auf 11.504,07 EUR. Mit Vertrag vom 15. Dezember 2010 übertrug der Kläger seine Beteiligung an der H-GmbH unentgeltlich auf die Klägerin sowie die Tochter und den Sohn. Ertragsteuerliche Folgerungen zog er hieraus nicht. Das FA ging nach einer weiteren Außenprüfung von einer Entnahme der GmbH-Beteiligung zum 15. Dezember 2010 aus. Hierbei legte das FA einen nach Maßgabe des vereinfachten Ertragswertverfahrens (§§ 199 ff. BewG) ermittelten Unternehmenswert der H-GmbH zum Übertragungsstichtag von abgerundet ... EUR zugrunde. Unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG) setzte es für den Kläger einen Entnahmegewinn von ... EUR an.

Die Klage hatte lediglich hinsichtlich der Höhe des Entnahmegewinns teilweisen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 649). Auch das FG ordnete die GmbH-Beteiligung dem Betriebsvermögen des Klägers zu. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (BFH Urteil vom 12.6.2019, X R 38/17).

Die Beteiligung des Klägers an der H-GmbH gehörte im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung zum Betriebsvermögen seines Einzelgewerbebetriebs X e.K. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat die eigene Würdigung, dass die GmbH-Beteiligung jedenfalls in der Gründungs- und Anlaufphase des X e.K. zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte. Bis zur Übertragung im Streitjahr 2010 blieb die Beteiligung Betriebsvermögen, da sie vorher weder ausdrücklich entnommen wurde noch wegen veränderter tatsächlicher Umstände dem notwendigen Privatvermögen zuzuordnen war. Der Entnahmegewinn ist nicht aus teleologischen Erwägungen außer Ansatz zu lassen. Dem Senat ist es nach den bisherigen Feststellungen des FG allerdings verwehrt, über die Höhe des Teilwerts der entnommenen Beteiligung an der H-GmbH und demnach über die Höhe des Entnahmegewinns abschließend zu entscheiden, sodass die Sache an das FG zurückzuverweisen ist.

Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die unentgeltliche Übertragung der Anteile des Klägers an der H-GmbH auf seine Ehefrau und die beiden Kinder am 15. Dezember 2010 zu ihrer Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Klägers beim X e.K. geführt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Beteiligung, die zwar bei Erwerb im Jahr 1991 und in den nachfolgenden Jahren zum Privatvermögen des Klägers gehört hatte, war mit der Gründung des X e.K. im Jahr 2003 dem dortigen notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen. Bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung im Streitjahr verlor die Beteiligung ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht.

Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind diejenigen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Hiervon ausgehend haben die für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen bzw. zuständig gewesenen BFH-Senate den Rechtssatz entwickelt, die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stelle dann notwendiges Betriebsvermögen dar, wenn sie entweder dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Die Formulierung dieses Rechtssatzes belegt, dass notwendiges Betriebsvermögen nicht nur in Betracht kommt, wenn über die Kapitalgesellschaft der Produktabsatz des Steuerpflichtigen gewährleistet werden soll. Durch das Wort "oder" ergibt sich notwendiges Betriebsvermögen ebenso, wenn die Beteiligung dazu bestimmt ist, die branchengleiche gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen "entscheidend zu fördern".

Bereits die Abgrenzung zum gewillkürten Betriebsvermögen, das ebenfalls eine gewisse betriebliche Förderung durch das Wirtschaftsgut voraussetzt, gebietet es, dass sich die von der Kapitalgesellschaft ausgehende Förderung des Einzelgewerbetreibenden im Falle notwendigen Betriebsvermögens nicht in einer auch zwischen fremden Dritten üblichen Geschäftsbeziehung erschöpft, sondern deutlich intensiver ist. Eine "entscheidende Förderung" i.S. des oben genannten Rechtssatzes setzt daher voraus, dass der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelgewerbetreibenden eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Einzelgewerbetreibenden als erheblich vorteilhaft erweist und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen einer derartigen Geschäftsbeziehung wird die Kapitalbeteiligung erst Recht zum Zwecke der Förderung des Einzelgewerbetreibenden eingesetzt, wenn diesem hierdurch fremdunübliche Vorteile verschafft werden.

Die Zuordnung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen und die hierbei zu treffende Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Beteiligung in den Dienst seines Einzelgewerbebetriebs stellt, setzt weder eine rechtliche noch faktische Beherrschung der Kapitalgesellschaft voraus. Die für die Besteuerung von Einzelunternehmen zuständigen BFH-Senate haben Beteiligungen seit jeher losgelöst von der Beteiligungshöhe des Steuerpflichtigen dessen notwendigem Betriebsvermögen zugeordnet, sofern die Beteiligung bestimmende bzw. dienende Funktion für das Einzelunternehmen hatte. Ebenso wenig ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen davon abhängig zu machen, dass die Kapitalgesellschaft keinen über die Geschäftsbeziehung zum Einzelgewerbetreibenden hinausgehenden erheblichen Geschäftsbetrieb unterhält.

Das Argument der Kläger, die Zuordnung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden setze voraus, dass die Beteiligung ausschließlich oder zumindest nahezu ausschließlich in den Dienst des Einzelgewerbetreibenden gestellt werde und dies im Streitfall aufgrund der Nutzung der Beteiligung für weitere Einkunftsarten (Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen, nichtselbständige Arbeit) nicht erfüllt sei, teilt der Senat nicht. Ob eine derartige Beteiligung ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens darstellt, beurteilt sich nach dessen konkreter Verwendung und dem sich hieraus ergebenden betrieblichen Nutzen. Maßgebend ist insoweit die Perspektive des Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Einzelgewerbetreibender und nicht diejenige als Anteilseigner der Kapitalgesellschaft. Es kommt auf die tatsächliche Zweckbestimmung und damit auf den Umstand an, ob die Beteiligung eine konkrete betriebliche Funktion im Einzelgewerbebetrieb hat. Bringt die Beteiligung für den Einzelgewerbetreibenden erhebliche und im Übrigen fremdunübliche Vorteile mit sich, werden die weiteren Motive für den Erwerb und das Halten der Beteiligung durch die betriebliche Nützlichkeit überlagert. Unerheblich ist hierbei, dass die Beteiligung des Klägers an der H-GmbH vor der Gründung des X e.K. eine ausschließlich dem Privatvermögen dienende Funktion hatte und nach Ende der Gründungs- und Anlaufphase an betrieblicher Förderungsintensität verlor. Letzteres hätte den Kläger lediglich berechtigt, die Beteiligung ab jenem Zeitpunkt zu entnehmen.

Nach der Rechtsprechung des BFH verliert ein Wirtschaftsgut, das im Zeitpunkt seines Erwerbs zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte, diese Eigenschaft nicht durch eine Änderung in den Umständen, die die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben, sondern erst durch eine Entnahme. Gleiches gilt, wenn das Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt seines Erwerbs (noch) Privatvermögen und erst zu späterer Zeit dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen war. Einer Entnahme gleichgestellt wäre zudem der Eintritt tatsächlicher Umstände, aufgrund derer das Wirtschaftsgut fortan zwingend zum notwendigen Privatvermögen gehörte.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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