Abziehbarkeit von Veräußerungskosten bei einer Anteilsveräußerung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 (Kommentar von Udo Cremer)

1. Die in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 angeordnete Freistellung der Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen bezieht sich auf einen um etwaige Veräußerungskosten gekürzten Nettobetrag, von welchem nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 sodann 5 v.H. als fiktive nichtabziehbare Betriebsausgaben behandelt werden.

2. Zu den Veräußerungskosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 gehören alle Aufwendungen, welche durch die Veräußerung der Anteile veranlasst sind.

Die Klägerin, eine GmbH, gehört zu einer Unternehmensgruppe. Sie war alleinige Gesellschafterin der A-GmbH. Mit Vertrag vom 15.4.2005 veräußerte sie die Geschäftsanteile der A-GmbH zum Preis von 15.840.000 €. Im Zusammenhang mit der Veräußerung entstanden Rechts- und Beratungskosten in Höhe von insgesamt 138.508,64 €. Im zeitlichen Zusammenhang mit dem Anteilsverkauf traf die Klägerin am 14.4.2005 mit DB, dem Geschäftsführer der A-GmbH, die folgende Vereinbarung: "Die (Klägerin) beabsichtigt, alle Geschäftsanteile der (A-GmbH) zu veräußern. (DB) soll weiterhin Geschäftsführer der (A-GmbH) bleiben. Mit der Veräußerung der Anteile scheidet damit (DB) aus der (Unternehmensgruppe) aus. In Anerkennung seiner langjährigen Leistungen für die (Unternehmensgruppe) vereinbaren die Parteien (...) (DB) erhält binnen zwei Wochen nach Abschluß des Anteilskaufvertrages von der (Klägerin) eine Tantieme von 400.000 € brutto ... ." Abweichend von der Klägerin behandelte das FA sowohl die Rechts- und Beratungskosten als auch die an DB gezahlte Tantieme als Veräußerungskosten und errechnete auf dieser Grundlage den Veräußerungsgewinn, den er nach § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 KStG (2002) steuerfrei beließ. Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das FG Hamburg wies sie mit Urteil vom 16.5.2013 - 3 K 162/12 als unbegründet ab; das Urteil ist in EFG 2013, 1605 abgedruckt.

Die Revision ist begründet (BFH vom 12.3.2014, I R 45/13). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die gegenwärtigen Sachverhaltsfeststellungen reichen nicht aus, um durcherkennen zu können. Zwar ist der Rechts- und Beratungsaufwand als Veräußerungskosten bei der Ermittlung des nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerfrei zu belassenden Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Das gilt jedoch nicht für die in Rede stehende Tantiemezahlung an DB. Möglicherweise handelt es sich dabei allerdings um eine vGA, so dass die Tantieme als Betriebsausgabe abzuziehen, sodann aber außerbilanziell wieder hinzuzurechnen wäre.

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG (2002) gehören, außer Ansatz. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt. Der Gewinn aus der Veräußerung der Alleinbeteiligung an der A-GmbH bleibt deswegen bei der Ermittlung ihrer im Streitjahr erwirtschafteten Gewinne zu Recht unberücksichtigt. Darüber besteht unter den Beteiligten ebenso wenig Streit wie darüber, dass sich dies (auch) auf die Ermittlung des Gewerbeertrages auswirkt (§ 7 Satz 1 und 4 letzter Halbsatz GewStG 2002). Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Im Streitfall ist kontrovers, ob sich der gesetzlich angeordnete Abzug der Veräußerungskosten mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 verträgt, wonach von dem jeweiligen Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5 v.H. als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Argumentiert wird dahin, das pauschale Abzugsverbot fiktiver Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 einerseits und der tatsächliche Abzug der Veräußerungskosten bei Ermittlung des betreffenden Veräußerungsgewinns andererseits ziehe eine "doppelte" Berücksichtigung ein und derselben Kosten nach sich, die vom Regelungszweck nicht getragen sei.

Zwar werden nach der zwischenzeitlich ständigen Rechtsprechung des BFH die Veräußerungskosten (i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG 2002) von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie "in unmittelbarer sachlicher Beziehung" zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das "auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn. Ebenso hat der BFH zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG entschieden, und dem schließt sich der erkennende Senat auch bezogen auf § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 an. Das gebietet neben der Wortgleichheit des Begriffs der Veräußerungskosten im Rahmen der Gesetzesdefinition des Veräußerungsgewinns vor allem die übereinstimmende wirtschaftliche Sachlage und das steht überdies in Übereinstimmung mit dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung. Das Gesetz gibt keine begründbare Handhabe, hiervon für die Regelungszusammenhänge des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 abzuweichen.

Auch bei dem danach maßgebenden weiten Begriffsverständnis lässt sich die an DB geleistete Tantieme aber nicht mehr als Veräußerungskosten qualifizieren. Dass sie zeitlich im Anschluss an das veräußerungsbedingte Ausscheiden von DB aus der Unternehmensgruppe gezahlt worden ist, ändert daran nichts. Dadurch wird lediglich offenbar, dass die Veräußerung in der Tat ein kausal-auslösendes Moment für die Tantieme darstellt. Doch belegt die getroffene Vereinbarung, dass die Zahlung eben nur anlässlich und gerade nicht, wie aber die Vorinstanz die Tantiemezusage missdeutet, "wegen" der Veräußerung und des veräußerungsbedingten Ausscheidens von DB aus der Unternehmensgruppe ausgelobt worden ist. Vielmehr erfolgt die Zusage ausweislich des festgestellten Sachverhalts "in Anerkennung seiner langjährigen Leistungen" für die Gruppe. Das mag durchaus damit zusammenhängen, dass es DB gelungen ist, die veräußerte Beteiligung der Klägerin an der A-GmbH seit deren Erwerb im Jahre 1992 "werthaltig" zu machen, was der Klägerin wiederum einen höheren Veräußerungsgewinn ermöglicht hat, und dass es darum ging, DB an diesem Gewinn wirtschaftlich partizipieren zu lassen. Trotzdem und gerade deswegen werden mit einer solchen Teilhabe im Ergebnis und veräußerungsunabhängig die in der Vergangenheit von DB erbrachten Leistungen honoriert. Auch bei einem weit verstandenen und veranlassungsgetragenen Verständnis des Begriffs der Veräußerungskosten kann es sich deshalb hierbei nicht mehr um solche Kosten handeln. Die gebotene wertende Zuordnung offenbart die größere Nähe zu laufend erwirtschaftetem Gewinn. Die Veranlassungsprüfung, die grundsätzlich dem Tatgericht obliegt, ist infolgedessen nicht haltbar; sie kann deswegen durch den Senat ohne Bindung an die Auslegung durch das FG korrigiert werden. Die Tantiemezahlung ist damit als Betriebsausgabe abzugsfähig.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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