Stand: 24.10.2018

Die Betriebliche Altersvorsorge (bAV)

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Die Betriebliche Altersvorsorge (bAV)

Ein schick gekleidetes älteres Paar blickt lächelnd zu einem Mann in Businesskleidung © Rido / Adobe Stock
Betriebliche Altersvorsorge: Es gilt sich frühzeitig zu informieren!

Eine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen oder Beiträge zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden (§ 1 BetrAVG).

Das Betriebsrentenstärkungsgesetz, das am 1.1.2018 in Kraft getreten ist, leitet in Hinblick auf die betriebliche Altersversorgung in Deutschland einen Paradigmenwechsel ein. Über ein sogenanntes Sozialpartnermodell soll es in Zukunft möglich sein, die betriebliche Altersversorgung über eine Beitragszusage abzuschließen, welches insbesondere bedeutet, dass in Hinblick der Anlagestrategie attraktiver gestaltet werden kann. Das ist der Kern des Betriebs-rentenstärkungsgesetzes, der jedoch begleitet wird durch weitere steuer-, aufsichts- und sozialversicherungsrechtliche Regelungen. Diese betreffen zum Teil nur das Sozialpartnermodell, zum Teil gelten sie jedoch auch für die bestehende bAV-Welt.

Unterschiedliche Durchführungswege

Steuer- und SV-rechtliche Besonderheiten in der Ansparphase und Leistungsphase

Im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes (1.1.2005) wurde für alle Rentenformen und somit auch für alle Renten aus der betrieblichen Altersversorgung die nachgelagerte Versteuerung eingeführt. Die meisten der fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung waren bereits auf nachgelagerte Versteuerung ausgerichtet.

Nur Beiträge für Pensionskassen oder Direktversicherungen wurden teilweise bzw. ausschließlich vor 2005 pauschalversteuert und somit vorgelagert versteuert. Diese vorgelagerte Versteuerung ist für Neuzusagen ab dem Jahre 2005 nicht mehr möglich.

Pensionskasse

Grafik zu Pensionskassen vor und nach 2005 © Verlag Dashoefer

Eine Pensionskasse ist eine vom Arbeitgeber unabhängige rechtsfähige Versorgungseinrichtung (externer Träger), die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf künftige Leistungen einräumt (vgl. § 1b Abs. 3 Betriebsrentengesetz).

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Pensionskassen unterliegen der Versicherungsaufsicht nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz, d.h. die Anlage der Kapitalmittel ist aus Gründen der Anlagesicherheit und Risikominimierung in qualitativer und quantitativer Hinsicht reglementiert.

Die Mittel für die den Arbeitnehmern zugesagten Leistungen aus der Pensionskasse können durch Arbeitgeber- oder auch Arbeitnehmerbeiträge finanziert werden.

Grafik zu Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen © Verlag Dashoefer

Steuerliche Behandlung der Beiträge für Pensionskassen

  • Die Einzahlungen des Arbeitnehmers oder Arbeitgebers in die Pensionskasse gehören grundsätzlich zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Seit 1.1.2002 stellt § 3 Nr. 63 EStG Beiträge in eine Pensionskasse in bestimmtem Umfang jedoch steuerfrei.
  • Die Höhe der Steuerfreiheit beschränkt sich auf 8 % der aktuellen Beitragsbemessungsgrenze West in der Rentenversicherung. Für 2018 ergibt das einen Betrag von 6.240,00 € jährlich. Die Steuerfreiheit zieht jedoch lediglich 4% Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung nach sich.
  • Bei Altzusagen ist eine Pauschalierung der Beiträge mit 20 % bis zu einer Grenze von 1.752 € möglich. Nach RZ 99 des BMF RS vom 6.12.2018 ergibt sich hieraus ein Wahlrecht in der Anwendungsreihenfolge der §§ 3, Nr. 63 EStG und § 40b EStG. Sofern es sich um eine Pensionskasse handelt, die vor 2005 abgeschlossen wurde, kann erstrangig der § 40b EStG oder der § 3, Nr. 63 EStG angewandt werden.
  • Ab 2018 erhöht sich die Beschränkung der Steuerfreiheit auf 8 % der aktuellen Beitragsbemessungsgrenze West in der Rentenversicherung. Folglich wird es ab 2018 bei Altzusagen seltener noch zu einer Pauschalierung der Beiträge mit 20 % bis zu einer Grenze von 1.752 € kommen, wenn der § 3, Nr. 63 EStG erstrangig gewählt wird.
  • Handelt es sich um eine Gruppenversicherung, darf die Pauschalierungsgrenze bis zu 2.148 € pro einzelnem Arbeitnehmer ausgedehnt werden, wenn der pauschalierte Durchschnittsbeitrag der Gruppe 1.752 € nicht übersteigt.
  • Bei neuen Pensionskassenzusagen ist eine Pauschalierung der Beiträge nicht mehr möglich.
  • Für neue Pensionskassenzusagen ab 2005 wurde die Steuerfreiheit ab 01.01.2018 auf 8 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung erhöht – 2018: 6.240 €.
  • Um den zusätzlichen Steuerfreibetrag zu erhalten, muss es sich um eine Neuzusage handeln. Weitere Voraussetzung ist, dass nicht gleichzeitig Beiträge nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. innerhalb einer Pensionskasse oder Direktversicherung pauschal versteuert werden.
  • Sowohl die Steuerfreiheit als auch die Pauschalierungsmöglichkeit setzen ein bestehendes erstes Dienstverhältnis voraus. Für Arbeitnehmer mit Steuerklasse VI ist kein erstes Dienstverhältnis gegeben. Ein erstes Dienstverhältnis kann auch im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung vorliegen. Der Arbeitgeber muss sich vergewissern, dass es sich um das erste Dienstverhältnis handelt.
  • Bei der Ermittlung der steuerfreien Höchstbeträge 8% der Beitragsbemessungsgrenze RV/West sind auch steuerfreie Beitragszahlungen an einen Pensionsfonds und ggf. Direktversicherungen in die Berechnung mit einzubeziehen.
  • Die Jahreshöchstbeträge sind somit bei Einzahlungen in einen Pensionsfonds und eine Pensionskasse sowie Direktversicherungen nur insgesamt einmal pro Arbeitgeber auszuschöpfen.
  • Die Steuerfreibeträge können jedoch bei Arbeitgeberwechsel auch mehrmals in voller Höhe bei jedem einzelnen Arbeitgeber ausgeschöpft werden.

Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Beiträge für Pensionskassen

  • Beitragszahlungen in eine Pensionskasse sind bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung (Rechtskreis West) beitragsfrei (2017 = 3.048 €/2018 = 3.120 €).
  • Der eventuell in der Steuer zusätzlich zu gewährende Freibetrag in Höhe von 1.800 € zieht in jedem Falle Beitragspflicht nach sich. Fällt ab 2018 weg.

Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen aus Pensionskassen

Versorgungsleistungen aus einer Pensionskasse begründen keinen Arbeitslohn, sondern sonstige Einkünfte nach § 22 EStG. Somit müssen die Rentenzahlungen nicht nur mit ihrem Ertragsanteil, sondern voll versteuert werden, soweit sie auf Beitragsleistungen beruhen, die nach dem Altersvermögensgesetz steuerfrei gefördert wurden.

  • Leistungen aus der Pensionskasse, die auf Einzahlungen beruhen, welche nicht steuerfrei gefördert wurden, wie z.B. die pauschal versteuerten Beitragszahlungen, werden nur mit ihrem Ertragsanteil versteuert.
  • Das führt dazu, dass spätere Versorgungsleistungen, die sowohl aus geförderten und nicht begünstigten Beitragsaufwendungen gebildet wurden, entsprechend aufgeteilt werden müssen. Die Pensionskasse nimmt diese Aufteilung vor und unterrichtet den Arbeitnehmer. Damit die Pensionskasse ihrer Aufgabe nachkommen kann, muss der Arbeitgeber mitteilen, wie die einzelnen Beiträge steuerlich behandelt wurden.
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Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen aus Pensionskassen

  • Versorgungsleistungen (egal ob arbeitgeberfinanziert oder arbeitnehmerfinanziert) sind in der Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe des vollen Beitragssatzes pflichtig. Die Beiträge trägt nur der Arbeitnehmer in voller Höhe. Ist die Rente nicht höher als 152,25 € monatlich, bleibt sie beitragsfrei.
  • Die SV-Pflicht in der KV und PV erstreckt sich auch auf Kapitalzahlungen (ab 2004). Die Krankenkassen erheben 10 Jahre lang auf den 120-sten Teil der Kapitalzahlung monatlich Beiträge. Ein Kapital bis zu 18.270 € bleibt beitragsfrei.
  • Für Privatversicherte fallen keine Beiträge auf die Rentenleistungen an.

Direktversicherung

Grafik zur Direktversicherung © Verlag Dashoefer

Unter einer Direktversicherung versteht man grundsätzlich eine Lebensversicherung, die Arbeitgeber auf die Namen ihrer Arbeitnehmer vereinbaren, d.h. die Arbeitnehmer bzw. ihre Hinterbliebenen sind bezugsberechtigt. Die Beiträge werden vom Arbeitgeber abgeführt (vgl. § 1b Abs. 2 Betriebsrentengesetz).

  • Beiträge für Direktversicherungen konnten in der Vergangenheit mit 20 % pauschal versteuert werden. Unter bestimmten Umständen löste dies Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung aus. Rentenleistungen in Form einer Kapitalzahlung bleiben steuerfrei, monatliche Rentenzahlungen unterliegen der Ertragsanteilsversteuerung.
  • Vor 2005 zugesagte bzw. bestehende Direktversicherungsvereinbarungen mussten grundsätzlich ab 1.1.2005 auf nachgelagerte Versteuerung (Steuerfreiheit der Beiträge und Steuerpflicht der Rentenleistungen) umgestellt werden.
  • Sie können allerdings dann noch weiterhin pauschal versteuert werden, wenn der Arbeitnehmer weiterhin die vorgelagerte Versteuerung wollte bzw. die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG nicht vorliegen (Einzelheiten dazu siehe weiter unten).
  • Für Direktversicherungen, die ab 2005 zugesagt wurden (sog. Neuzusagen), gilt – ohne Einschränkung – die nachgelagerte Versteuerung; d.h. sie fallen unter die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG und werden in Anspar- und Rentenphase genauso behandelt wie Pensionskassen und Pensionsfonds.
  • Ab 2018 erhöht sich die Beschränkung der Steuerfreiheit auf 8 % der aktuellen Beitragsbemessungsgrenze West in der Rentenversicherung. Für 2018 ergibt das einen Betrag von 6.240,00 € jährlich. Die Steuerfreiheit zieht jedoch lediglich 4% Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung nach sich.
  • Die Rentenleistungen (auch Einmalzahlungen) sind in voller Höhe als sonstige Einkünfte zu versteuern und unterliegen der Beitragspflicht in der KV und PV.

Übersicht Direktversicherungen Alt-/Neuzusage

Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG

Vom Grundsatz her mussten auch Beiträge für bestehende Direktversicherungen (vor 2005 abge-schlossene Verträge), sofern die steuerlichen Voraussetzungen vorliegen, ab 1.1.2005 von bisheriger Pauschalversteuerung auf steuerfreie Behandlung umgestellt werden. Steuerfreie Beiträge haben zur Konsequenz, dass spätere Rentenleistungen in voller Höhe als sonstige Einkünfte nach § 22 EStG zu versteuern sind (sogenannte nachgelagerte Versteuerung).

In der Praxis erfüllen jedoch die wenigsten alten Direktversicherungsverträge die entsprechenden Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG. Als Voraussetzungen für die Steuerfreiheit sind in erster Linie zu nennen:

  • Rentenleistungen in Form monatlicher Rentenzahlungen.
  • Option auf Kapitalzahlung ist allerdings möglich.

Als Hinterbliebene können nur Ehegatten oder frühere Ehegatten, namentlich benannte Lebenspartner oder Kinder im Sinne des § 32 EStG (Berücksichtigung Kinderfreibetrag) eingesetzt werden. Bei bestehenden Direktversicherungen vor 2005 dürfen auch die Eltern als Hinterbliebene eingesetzt sein, um die Kriterien der Steuerfreiheit noch zu erfüllen.

Neue Direktversicherungszusagen ab 2005, die Eltern als Hinterbliebene beinhalten, erfüllen die Fördervoraussetzungen allerdings nicht mehr. Sind andere als die genannten Personen als Hinterbliebene vorgesehen, führt dies dazu, dass die Beiträge nicht steuerfrei sind. Handelt es sich um Neuzusagen, ist auch eine Pauschalierung generell nicht mehr möglich.

Da in der Praxis die allermeisten „alten“ Direktversicherungen diese Voraussetzungen zur Steuerfreiheit nicht erfüllen, bleibt nur die Möglichkeit der Pauschalversteuerung, wie bisher auch.

Erfüllen „alte“ Direktversicherungen die Voraussetzungen auf Steuerfreiheit, waren Beiträge dafür ab 1.1.2005 vorrangig steuerfrei abzurechnen.

Allerdings konnten Arbeitnehmer bis zum 30.6.2005 auf Anwendung der Steuerfreiheit verzichten. Erfolgte dieser (schriftliche) Verzicht, ist Pauschalversteuerung der Beiträge weiterhin möglich. Bei reinen Arbeitgeber finanzierten Beiträgen und nicht erfolgter Abwälzung der pauschalen Lohnsteuer auf den Arbeitnehmer kann – ohne Verzichtserklärung – weiterhin pauschalversteuert werden.

Somit greifen o.a. Regelungen auch in diesem Fall. Falls die mit- bzw. eingebrachte Direktversicherung die Voraussetzungen zur Steuerfreiheit erfüllt, muss der Arbeitgeber bis zur ersten Abrechnung der Beitragsleistungen erklären, ob die Pauschalversteuerung der Beiträge weiterhin stattfinden soll.

Ansonsten muss der neue Arbeitgeber die Beiträge steuerfrei, mit der späteren Konsequenz der vollen Steuerpflicht auf die daraus resultierenden Renten, behandeln.

Zusammenfassend ist zu sagen, dass es wohl in der großen Mehrzahl der bereits vor 2005 bestehenden Direktversicherungen zu keinen Änderungen gekommen ist und weiterhin die alten Regeln zur Pauschalversteuerung gelten. Nur bei neuen, ab 2005 vereinbarten Direktversicherungen greift ausnahmslos die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG, sofern die oben bereits beschriebenen Voraussetzungen dafür vorliegen.


Steuerliche Behandlung der Beiträge von Altzusagen

  • Vor 1.1.2005 erteilte Direktversicherungszusagen können weiterhin in der Lohnsteuer mit 20 % pauschaliert werden, und zwar entweder, weil sie gar nicht die Voraussetzungen auf Anwendung der Steuerfreiheit erfüllen, oder weil die Arbeitnehmer auf diese Anwendung ausdrücklich verzichten.
  • Die Verzichtserklärung musste bis spätestens 30.6.2005 erfolgen. Für übernommene Direkt-versicherungen im Zuge eines Neueintrittes muss die Erklärung bis zur ersten Beitragsabrechnung erfolgen.
  • Die Lohnsteuerpauschalierung kann seit 01/2018 weiterhin angewendet; für die Weiteranwendung der Lohnsteuer-Pauschalierung mit 20% ist allein maßgebend, dass der Arbeitgeber für Beitragsleistungen von 2018 von der Pauschalierung Gebrauch gemacht hat.
  • Nur Arbeitnehmer, die beim Arbeitgeber in einem ersten Dienstverhältnis stehen, dürfen in die Pauschalierung mit einbezogen werden. Bei Arbeitnehmern mit der Steuerklasse VI ist eine Pauschalierung ausgeschlossen.

Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Beiträge von Altzusagen

  • Eine Direktversicherung durch den Arbeitgeber (Arbeitgeber-Finanzierung) ist sozialversicherungsfrei, insoweit die Lohnsteuer pauschaliert wird, d.h. bis zu den Grenzen von 1.752 € bzw. bei Gruppenversicherungen 2.148 €.
  • Verzichtet der Arbeitnehmer aufgrund von Direktversicherungsverträgen, die nach dem 31.12.1980 abgeschlossen wurden, auf Teile seines laufenden Entgelts (Gehaltsumwandlung), sind die Beiträge beitragspflichtig.
  • Die Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger vertraten vor 1981 die Auffassung, dass Direktversicherungsbeiträge auch dann sozialversicherungsfrei sind, wenn sie durch Gehaltsverzicht erbracht werden und monatlich 102,36 € (damals 200 DM) nicht überschreiten. Diese Regelung gilt im Rahmen einer Bestandsschutzregelung für Verträge, die bereits vor 1981 abgeschlossen wurden, auch weiterhin.
  • Werden Direktversicherungsbeiträge ausschließlich durch Verzicht auf Einmalbezüge finanziert, bleiben sie, unabhängig vom Datum des Vertragsabschlusses, in der Höhe der vorgenommenen Pauschalierung in der Lohnsteuer auch beitragsfrei in der Sozialversicherung.

Steuerliche Behandlung der Rentenleistungen von Altzusagen

  • Die monatlichen Rentenleistungen aus pauschal versteuerten Beiträgen werden nur in Höhe des Ertragsanteils versteuert (zurzeit ca. 20 %).
  • Kapitalzahlungen bleiben steuerfrei, wenn der Vertrag eine Mindestlaufzeit von 12 Jahren hatte und der Arbeitnehmer das 59. Lebensjahr vollendet hat.

Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Rentenleistungen von Altzusagen

  • Rentenleistungen (egal ob Arbeitgeber-finanziert oder Arbeitnehmer-finanziert) sind in der Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe des vollen Beitragssatzes pflichtig. Die Beiträge trägt nur der Arbeitnehmer in voller Höhe. Ist die Rente nicht höher als 152,25 € monatlich, bleibt sie beitragsfrei.
  • Die SV-Pflicht in der KV und PV erstreckt sich auch auf Kapitalzahlungen (ab 2004). Die Krankenkassen erheben 10 Jahre lang auf den 120-sten Teil der Kapitalzahlung monatlich Beiträge. Ein Kapital bis zu 18.270 € bleibt beitragsfrei
  • Für Privatversicherte fallen keine Beiträge auf die Rentenleistungen an.

Steuerliche Behandlung der Beiträge für Neuzusagen

  • Die steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung für neue Direktversicherungszusagen entspricht den Regelungen zur Pensionskasse bzw. zum Pensionsfonds. Auch hier greift die Steuerfreiheit von 8% der BBG RV-West und die Sozialversicherungsfreiheit 4 % der BBG RV-West.

Steuerliche Behandlung der Rentenleistungen aus Neuzusagen

    Rentenleistungen aus steuerfrei geförderten Beiträgen in Direktversicherungen sind sonstige Einkünfte nach § 22 EStG. Auch in dieser Hinsicht entsprechen sie den Pensionsfonds und Pensionskassen.

Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Rentenleistungen aus Neuzusagen

  • Rentenleistungen (egal ob Arbeitgeber-finanziert oder Arbeitnehmer-finanziert) sind in der Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe des vollen Beitragssatzes pflichtig. Die Beiträge trägt nur der Arbeitnehmer in voller Höhe. Ist die Rente nicht höher als 152,25 € monatlich, bleibt sie beitragsfrei.
  • Die SV-Pflicht in der KV und PV erstreckt sich auch auf Kapitalzahlungen (ab 2004). Die Krankenkassen erheben 10 Jahre lang auf den 120-sten Teil der Kapitalzahlung monatlich Beiträge. Ein Kapital bis zu 18.270 € bleibt beitragsfrei.
  • Für Privatversicherte fallen keine Beiträge auf die Rentenleistungen an.

Vervielfältigung der Pauschalierungsgrenze

Zahlt der Arbeitgeber bei Beendigung des Dienstverhältnisses für den Arbeitnehmer Beiträge für eine Direktversicherung oder Pensionskasse, so vervielfältigt sich der Betrag von 1.752,00 € mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis bestanden hat. Angefangene Kalenderjahre können dabei voll angerechnet werden.

Diese vervielfältigte Pauschalierungsgrenze vermindert sich um die pauschal versteuerten Beiträge und Zuwendungen, die der Arbeitgeber im Jahr der Beendigung des Dienstverhältnisses und in den vorangegangen sechs Jahren erbracht hat. Bei der Anwendung der Vervielfältigungsregel kommt es nicht auf den Grund der Beendigung des Dienstverhältnisses an (§ 40b EStG a.F.).


Neue Vervielfältigungsregel

Beiträge, die im Zusammenhang mit der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses in Pensionsfonds, Pensionskassen oder neue Direktversicherungen eingezahlt werden, bleiben bis zu 1.800,00 € je Kalenderjahr des Dienstverhältnisses steuerfrei.

Der steuerfreie Betrag vermindert sich um die Beiträge, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, sowie in den sechs Kalenderjahren zuvor bereits erbracht hat.

Kalenderjahre, die dabei vor 2005 liegen, finden keine Berücksichtigung. Werden daraus später Versorgungsleistungen gezahlt, sind diese nachgelagert als sonstige Einkünfte nach § 22 EStG zu versteuern. Diese Neuregelung nach § 3 Nr. 63 EStG löst die alte Vervielfältigungsregel nach § 40b Abs. 2 EStG ab.

Ab 2018 werden im § 3, Nr. 63 Satz 3 EStG neue Vervielfältigungsregeln eingeführt – vgl. Kapitel 2.


Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung

Die betriebliche Altersversorgung kennt fünf Durchführungswege:

  • Direktzusagen (Pensionszusagen),
  • Unterstützungskassen,
  • Pensionskassen,
  • Pensionsfonds,
  • Direktversicherungen.

Man unterscheidet zwischen internen und externen Durchführungswegen:

Grafik zur internen und externen Durchführung © Verlag Dashoefer
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