Währungsumrechnung - Handelsrecht

In § 256a HGB n.F. wird für alle bilanzierungspflichtigen Unternehmen die Umrechnung von auf Fremdwährung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten in Euro im Jahresabschluss geregelt.

Im HGB a.F. waren keine allgemein verbindlichen Regeln zur Umrechnung im Jahresabschluss von auf in Fremdwährung lautende Vermögensgegenstände und Schulden enthalten. Grundsätze fanden sich lediglich im DRS 14 in der Bekanntmachung vom 4. Juni 2004. Allein für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute gab es in § 340h HGB Sonderregeln zur Umrechnung wie auch zur Bildung entsprechender Bewertungseinheiten.

Nach § 256a HGB müssen nunmehr alle auf Fremdwährung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in die Bilanzwährung (Euro) umgerechnet werden. Für Posten mit einer Restlaufzeit von unter einem Jahr ist dabei das Anschaffungskostenprinzip und das Imparitätsprinzip aufgehoben.

1 Anwendungsbereich

Die Regelung des § 256a HGB betrifft alle Unternehmen, die einer Bilanzierungspflicht unterliegen und Geschäftsvorfälle in Fremdwährung abwickeln.

2 Ansatz dem Grunde nach

Nach § 256a HGB betrifft die Währungsumrechnung alle Vermögensgegenstände und Schulden, deren Nennbetrag auf Fremdwährung lautet. Entsprechende Regelungen dürften jedoch – auch wenn im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt – gleichfalls auf die Bewertung von Rückstellungen und latenten Steuern anzuwenden sein. Die Bewertungsstetigkeit erfordert weiterhin, dass auch alle Transaktionen – und damit auch Erträge und Aufwendungen – zum Bilanzstichtag zum Devisenkassamittelkurs in die Bilanzwährung (Euro) umgerechnet werden. Der Gesetzgeber fordert keine Umrechnung in der laufenden Buchführung.

§ 256a HGB n.F. legt fest, dass im Rahmen der Bilanzerstellung (Folgebewertung) alle auf Fremdwährung lautenden Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag zu bewerten sind. Die Verwendung von Terminkursen entsprechend der Fälligkeit einer Position wie auch die separate Umrechnung von Aktiva und Erträgen zum Geldkurs bzw. Passiva und Aufwendungen zum Briefkurs ist nicht (mehr) zulässig.

Für Positionen mit einer Restlaufzeit von unter einem Jahr ist bei der Umrechnung

• das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) und

• das Imparitäts- und Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB)

nicht mehr zu beachten.

Vermögensgegenstände dürfen damit nach der Umrechnung mit einem höheren, Verbindlichkeiten mit einem niedrigeren Wert als bei der Erstbewertung (Anschaffung) ausgewiesen werden. Für Posten mit Restlaufzeiten über ein Jahr verbleibt es bei der imparitätischen Bewertung wie auch bei der Begrenzung durch das Anschaffungskostenprinzip.

3 Ansatz der Höhe nach

Bewertung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten

1. Zugangsbewertung

   Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen wie auch die damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten werden mit dem Geldkurs im Zeitpunkt der Anschaffung umgerechnet.

   Fremdwährungsforderungen sowie flüssige Mittel in fremder Währung werden mit ihrem Briefkurs umgerechnet.

   Aus Vereinfachungsgründen wird es als zulässig erachtet, die Zugangsbewertung mit dem Mittelkurs durchzuführen, sofern die daraus ergebende Auswirkung auf die Darstellung der Vermögens- Finanz- und Ertragslage nicht als bedeutsam anzusehen ist, DRS 14.14.

2. Folgebewertung

   Zum Bilanzstichtag erfolgt die Währungsumrechnung zum Devisenkassamittelkurs. Beträgt die Restlaufzeit weniger als ein Jahr ist das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 2 HGB) und das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 HGB) zwingend außer Acht zu lassen. Damit kommt es zu einer erfolgswirksamen Umrechnung, die unter dem Posten Sonstige betriebliche Erträge bzw. Sonstige betriebliche Aufwendungen auszuweisen ist, § 277 Abs. 5 HGB und u.U. als „Davon-Vermerk“.

   Weiterhin ist zu beachten, dass u.U. bei den Vermögensgegenständen ein sog. Niederstwerttest durchzuführen ist. Das kommt dann infrage, wenn sich der beizulegende Wert aufgrund des Auslandsmarkts ergibt und damit eine fremde Währung einzubeziehen ist. Daher kommt es zur Annahme der Wiederbeschaffungskosten, die grundsätzlich zum Geldkurs umzurechnen wären, wobei jedoch die Anwendung des Devisenkassamittelkurses aus Vereinfachungsgründen zulässig ist.

Nicht monetäre Vermögensgegenstände

1. Zugangsbewertung

   Zu den nicht monetären Vermögensgegenständen gehören z.B. Beteiligungen und Wertpapiere sowie Forderungen. Eine Umrechnung erfolgt im Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung mit dem Devisenbriefkurs. Kommt es jedoch zur Gewährung von Fremdwährungen werden diese mit dem Devisengeldkurs angesetzt. Auch hier kann wieder aus Vereinfachungsgründen der Devisenkassamittelkurs verwendet werden.

2. Folgebewertung

   Kommt es am Bilanzstichtag zur Aufwertung des Euros, so folgt daraus eine Abschreibung der Fremdwährungsforderungen, da nach § 253 Abs. 4 HGB das strenge Niederstwertprinzip zu beachten ist.

   Hat eine Fremdwährungsforderung eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr, so dürfen die ursprünglichen Anschaffungskosten nicht überschritten werden. Liegt jedoch eine Fremdwährungsforderung vor, deren Restlaufzeit weniger als ein Jahr beträgt ist, das Anschaffungskosten- und Realisationsprinzip nicht zu beachten.

Rückstellungen

Die Bewertung einer Rückstellung erfolgt mit ihrem Erfüllungsbetrag, § 253 Abs. 1 S. 2 HGB. Beträgt die Laufzeit mehr als ein Jahr, erfolgt eine Abzinsung, § 253 Abs. 2 HGB.

Besteht für das Unternehmen eine Rückstellung, die in fremder Währung zu leisten ist, so erfolgt ihre Bewertung am Bilanzstichtag zum Devisenkassamittelkurs. Es ist bei der Abzinsung durchaus fraglich, ob die von der Bundesbank veröffentlichten Zinssätze auch für die in fremder Währung lautende Schulden anzuwenden sind. Daher kann es u.U. erforderlich sein, von anderen Zinssätzen auszugehen, sofern dadurch das Ziel der tatsächlichen Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Genüge erfüllt wird. Der abgezinste Barwert der Schuld ist in Euro umzurechnen.

Rechnungsabgrenzungsposten

Eine Währungsumrechnung ist nicht vorzunehmen, da die Einnahmen bzw. Ausgaben aus Sicht am Bilanzstichtag in der Vergangenheit erfolgten und damit Währungsschwankungen nicht mehr erfolgswirksam sein können.

Bewertungseinheiten

Die Regelung des § 256a HGB ist nicht im Fall von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB) anzuwenden. Bei einer Bewertungseinheit wird sowohl das Grund- wie auch das Sicherungsgeschäft als solches beurteilt, siehe auch den Beitrag → Bewertungseinheiten.

4 Beispiel

Im Zeitpunkt der Anschaffung von Vorräten am 15. Dezember 2010 entsteht eine Verbindlichkeit i.H.v. 100.000 US-Dollar am 15. Dezember 2010. Das Zahlungsziel beträgt 15 Monate.

1. Zugang zum Geldkurs bewertet (1,4112): 70.811 Euro

2. Zugang zum Mittelkurs bewertet (1,4123): 70.806 Euro

3. Folgebewertung zum Mittelkurs am 31. Dezember 2010 (1,4123): 70.806 Euro

Die Zugangsbewertung der Verbindlichkeit erfolgt mit dem Geldkurs. Es ergibt sich ein Ergebniseffekt bei der Verbindlichkeit von fünf Euro (nicht realisierter Gewinn). Dieser darf zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2010 nicht erfolgswirksam erfasst werden, da die Restlaufzeit der Verbindlichkeit mehr als ein Jahr beträgt.

5 Anhangangaben

Die Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungen sind im Anhang anzugeben, § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB. Eine Angabe ist erforderlich, wenn Vermögensgegenstände und Schulden mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr mit dem Devisenkassamittelkurs angesetzt und dabei das Anschaffungskostenprinzip durchbrochen wurde.

Bei Finanzanlagen besteht bei einer vorübergehenden Wertminderung ein Abschreibungswahlrecht, § 253 Abs. 3 S. 4 HGB. Wurde von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, so ist dies im Anhang zu erläutern.

Die Umstellung auf die Neuregelung nach § 256a HGB bedingt keine Angabepflicht als Änderung der Bewertungsmethode i.S.d. § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB.