Mietereinbauten

Die Behandlung von Baumaßnahmen des Mieters im angemieteten Gebäude wird durch den sog. Mietereinbautenerlass^* geregelt. Die Kenntnis der Behandlung der Mietereinbauten ist nützlich, wenn es z.B. um die Frage der zutreffenden Abschreibungsart geht oder darum, ob für die Baumaßnahme eine Investitionszulage gewährt wird.

Nicht nur die Gebäudeaufwendungen eines Eigentümers auf eigenem Grund und Boden müssen bilanzsteuerrechtlich zutreffend gewürdigt werden; es gibt auch Mieter, die Aufwendungen in angemieteten Räumlichkeiten tätigen, weil diese sich nicht immer für die vorgesehene betriebliche Tätigkeit eignen, z.B. Einbau von Zwischenwänden und sanitären Anlagen, Decken- und Wandverkleidungen usw.

Mietereinbauten und -umbauten sind solche Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf eigene Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt, wenn die Aufwendungen des Mieters nicht Erhaltungsaufwand (Reparaturen) darstellen. Letztere sind sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Steuerrecht

1 Ansatz dem Grunde nach

Aufwendungen für Baumaßnahmen auf fremdem Grund und Boden hat der Mieter oder Pächter zu aktivieren, wenn

• sie von ihm im eigenen Namen und für eigene Rechnung getragen wurden (sog. Eigenaufwand),

• die Aufwendungen nicht Erhaltungsaufwendungen darstellen und

• selbstständige Wirtschaftsgüter geschaffen worden sind^*.

Von einem aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgut wird immer dann ausgegangen, wenn die Baumaßnahme in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht.

Eine Aktivierung kommt demzufolge nur dann in Betracht, wenn

• der Nutzungsberechtigte durch die Baumaßnahme eine Betriebsvorrichtung hergestellt oder einen Scheinbestandteil eingefügt hat;

• er wirtschaftlicher Eigentümer geworden ist;

• die Baumaßnahme zu einem besonderen betrieblichen Nutzungsvorteil für seinen Betrieb geführt hat.

Dient die Baumaßnahme lediglich zur Verbesserung der allgemeinen Gebäudenutzung, handelt es sich um einen selbst geschaffenen immateriellen Vorteil, der steuerrechtlich nach § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden darf, in der Handelsbilanz jedoch zu einem Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB führt.

Mietereinbauten und -umbauten, die der Mieter oder Pächter in gemieteten Räumen auf eigene Rechnung vornimmt, sind als materielle, dem Mieter zuzurechnende Wirtschaftsgüter zu aktivieren^*. So stellen Mietereinbauten als Scheinbestandteile nach § 95 BGB (Verbindung zu einem vorübergehenden Zweck) oder als Betriebsvorrichtung nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG bewegliche Wirtschaftsgüter und unter dem Aspekt des wirtschaftlichen Eigentums oder des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs (z.B. Ladeneinbauten, Schaufensteranlage) unbewegliche Wirtschaftsgüter^* dar.

Handelt es sich bei den Baumaßnahmen eines Mieters nicht um Erhaltungsaufwand, sondern um Herstellungsaufwand, ist wie folgt zu unterscheiden:

2 Ansatz der Höhe nach

Für die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten gelten die allgemeinen Grundsätze des BFH-Urteils vom 14. November 1989 (III R 84/85, BStBl. II 1990, 286). Demzufolge liegen beim Mieter oder Pächter Erhaltungsaufwendungen vor, wenn die einzelne Baumaßnahme den Betrag von 4.000 Euro ohne Umsatzsteuer nicht überschreitet (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR). Werden vom Mieter getragene Erhaltungsaufwendungen beim Vermieter auf die Miethöhe angerechnet, muss der Mieter einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden und in der Folgezeit entsprechend auflösen.

Scheinbestandteil

Tätigt der Mieter eine Baumaßnahme, bei denen Sachen zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt werden, handelt es sich um einen Scheinbestandteil (§ 95 BGB). Scheinbestandteile befinden sich im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Mieters, mit der Folge, dass der Mieter den Scheinbestandteil in seiner Bilanz zu aktivieren und, falls abnutzbar, auch abzuschreiben hat.

Ein Scheinbestandteil liegt vor, wenn die Sachen zu einem nur vorübergehenden Zweck eingefügt werden. Dies ist anzunehmen, wenn:

• die Nutzungsdauer der eingefügten Sache länger ist als die voraussichtliche Mietdauer,

• die eingefügten Sachen auch nach ihrem Ausbau nicht nur einen Schrottwert, sondern noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert haben und

• nach den gesamten Umständen, insbesondere nach Art und Zweck der Verbindung damit gerechnet werden kann, dass die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden.

Muss der Mieter bei Beendigung des Mietverhältnisses wieder den ursprünglichen Zustand der Mietsache herstellen und infolgedessen den Scheinbestandteil wieder ausbauen, handelt es sich ebenfalls um einen Scheinbestandteil, wenn der Ausbau nur unter Inkaufnahme der Zerstörung des Scheinbestandteils erfolgen kann^*.

Ist vertraglich die entgeltliche oder unentgeltliche Übernahme des Scheinbestandteils durch den Vermieter vorgesehen, liegt kein Scheinbestandteil vor.

Bei Mietverträgen, die auf unbestimmte Zeit geschlossen worden sind, erfolgt die Abschreibung hilfsweise auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des zu aktivierenden Wirtschaftsguts^*.

Betriebsvorrichtung

Betriebsvorrichtungen sind Anlagen, die in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zum Gewerbebetrieb stehen oder durch die, ähnlich wie bei Maschinen, das Gewerbe unmittelbar betrieben wird, z.B. Abladevorrichtungen, Autoaufzüge in Parkhäusern, Baustellencontainer zur Verwendung auf wechselnden Einsatzstellen, Befeuchtungs- und Lüftungsanlagen zur Möbellagerung, Förderbänder, Kühlanlagen, Lastenaufzüge, Verkaufsautomaten, Hofbefestigungen, die speziell auf den Betrieb ausgerichtet sind, Einzelfundamente für Maschinen, Be- und Entwässerungsanlagen bei Autowaschstraßen oder Brauereien, die überwiegend dem Betriebsvorgang dienen, Gleisanlagen, Hebebühnen, Stahltüren, usw.

Die Frage, ob durch die Aufwendungen des Mieters eine Betriebsvorrichtung des Mieters entsteht, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden. Entsteht durch die Aufwendungen des Mieters eine Betriebsvorrichtung, so handelt es sich bei der Betriebsvorrichtung nicht um einen Teil des Gebäudes, sondern um ein besonderes Wirtschaftsgut, bei dem der Mieter als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen wird.

Betriebsvorrichtungen sind selbstständige Wirtschaftsgüter, weil sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Sie gehören auch dann zu den beweglichen Wirtschaftsgütern, wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (R 7.1 Abs. 3 EStR). Die Abschreibung erfolgt nach § 7 Abs. 1 EStG auf die voraussichtliche Mietdauer bzw. auf die kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.

Materielles Wirtschaftsgut

Aufwendungen des Mieters für Mietereinbauten oder -umbauten, durch die weder ein Scheinbestandteil noch eine Betriebsvorrichtung entsteht (sonstige Mietereinbauten und Mieterumbauten), sind Aufwendungen für die Herstellung eines materiellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, wenn

1. entweder der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer der von ihm geschaffenen sonstigen Mietereinbauten oder Mieterumbauten ist

   oder

2. die Mietereinbauten oder Mieterumbauten unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, d.h. der Mieter ist kein wirtschaftlicher Eigentümer, hat aber einen Nutzungsvorteil.

Wirtschaftliches Eigentum des Mieters eines Mietereinbaus oder -umbaus ist anzunehmen, wenn der mit der Beendigung des Mietvertrags entstehende Herausgabeanspruch des Eigentümers zwar auch die durch den Einbau bzw. Umbau geschaffene Substanz umfasst, dieser Anspruch jedoch keine wirtschaftliche Bedeutung hat.

Dies ist der Fall, wenn:

1. die eingebauten Sachen während der voraussichtlichen Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht werden

   oder

2. der Mieter bei Beendigung des Mietvertrags vom Eigentümer mindestens die Erstattung des noch verbliebenen gemeinen Werts des Einbaus oder Umbaus verlangen kann.

Entsteht durch die Aufwendungen des Mieters weder ein Scheinbestandteil noch eine Betriebsvorrichtung noch ein dem Mieter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnendes Wirtschaftsgut, so sind die durch solche Aufwendungen entstehenden Einbauten oder Umbauten dem Mieter nach dem BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 (I R 32/73, BStBl. II 1975, 443) als materielles unbewegliches Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zuzurechnen, wenn sie unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. Mietereinbauten oder Mieterumbauten dienen unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters, wenn sie eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb aufweisen. Ein daneben bestehender Zusammenhang mit dem Gebäude tritt in diesen Fällen gegenüber dem Zusammenhang mit dem Betrieb des Mieters zurück.

Ist der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer von sonstigen Mietereinbauten oder Mieterumbauten oder sind sonstige Mietereinbauten oder -umbauten nach den dargestellten Grundsätzen dem Mieter zuzurechnen, weil sie unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen, so ist es für die Aktivierung als materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens beim Mieter ohne Bedeutung, ob die Aufwendungen, hätte sie der Eigentümer getragen, nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 26. November 1973^* nicht zur Entstehung selbstständiger Gebäudeteile geführt hätten, sondern vom Eigentümer als unselbstständige Gebäudeteile einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben wären, z.B. wenn der Mieter durch Entfernen von Zwischenwänden ein Großraumbüro schafft oder der Mieter entfernt die vorhandenen Zwischenwände und teilt durch neue Zwischenwände den Raum anders ein.

Eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb des Mieters liegt nicht vor, wenn es sich um Baumaßnahmen handelt, die auch unabhängig von der vom Mieter vorgesehenen betrieblichen oder beruflichen Nutzung hätten vorgenommen werden müssen. Dies ist z.B. der Fall, wenn in ein Gebäude, für das von Anfang an eine Zentralheizung geplant war, der Einbau vom Mieter statt vom Eigentümer vorgenommen wird. In diesen Fällen entsteht beim Mieter, soweit nicht der Fall des wirtschaftlichen Eigentums beim Mieter vorliegt, kein körperliches, sondern ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, so dass er nach § 5 Abs. 2 EStG für die Aufwendungen, sofern nicht wegen vereinbarter Verrechnung mit der Miete ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist, in seiner Bilanz keinen Aktivposten ausweisen darf.

Immaterielles Wirtschaftsgut

Mietereinbauten bzw. -umbauten die weder Scheinbestandteil, Betriebsvorrichtung noch materielle Wirtschaftsgüter sind, stellen selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter dar. Als solche dürfen sie steuerrechtlich nicht aktiviert werden (§ 5 Abs. 2 EStG) und stellen deshalb eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Eine Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten kommt dann in Betracht, wenn eine Verrechnung mit der Miete erfolgt. Von dieser Regelung sind insbesondere Baumaßnahmen des Mieters betroffen, ohne deren Durchführung das Gebäude noch ein unfertiges Ganzes darstellen würde.

Wiederherstellungsverpflichtung

Ist der Mieter verpflichtet, nach Ablauf der Mietdauer die angemietete Sache wieder im ursprünglich angemieteten Zustand zurückzugeben, ist er verpflichtet, in Höhe der zu erwartenden Kosten für Abbruch- und Umbaukosten sowie Aufwendungen für die Entfernung der Mietereinbauten eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB zu bilden. Ist ein unbefristeter Mietvertrag geschlossen worden, ist die Vertragslaufzeit notfalls zu schätzen. Die Rückstellungshöhe ist ratierlich anzusammeln und ggf. im Falle von Preiserhöhungen durch entsprechende Aufstockungen des Rückstellungsbetrags zu berücksichtigen (§ 253 Abs. 2 HGB).

Buchungen in den einzelnen Jahren