Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach EStG

Ansatz

Eine Pensionsrückstellung stellt eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dar, weshalb zunächst die dort genannten Ansatzvoraussetzungen erfüllt sein müssen. Steuerrechtlich werden die Voraussetzungen durch § 6a EStG erweitert.

Im Steuerrecht wird, wie auch im Handelsrecht, zwischen den vorab beschriebenen Alt- und Neuzusagen sowie zwischen mittelbaren und unmittelbaren Verpflichtungen unterschieden. Grundsätzlich gilt auch nach Inkrafttreten des BilMoG weiterhin der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Da steuerrechtlich die Behandlung von Pensionsrückstellungen in § 6a EStG gesondert geregelt ist, wird die Maßgeblichkeit diesbezüglich an einigen Stellen durchbrochen.

Bei unmittelbaren Neuzusagen besteht handelsrechtlich eine Passivierungspflicht, wonach sich durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz eine Pflicht zur Passivierung im Steuerrecht ergibt, vgl. R 6a Abs. 1 EStR. Zusätzlich müssen jedoch noch die sachlichen und persönlichen Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sein, was das BMF mit Schreiben vom 12. März 2010, in dem es auf die Grundsätze zur Maßgeblichkeit eingeht, klargestellt hat, vgl. H 6a Abs. 1 EStH.

Das Passivierungswahlrecht bei mittelbaren Zusagen im Handelsrecht hat ein steuerrechtliches Passivierungsverbot zur Folge. Unmittelbare Altzusagen unterliegen einem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht, wodurch sich steuerrechtlich das Passivierungsverbot ergeben würde. Da im Steuerrecht aber ein selbstständiges Passivierungsrecht besteht, ist es nicht zu beanstanden, wenn handelsrechtlich gebildete Pensionsrückstellungen für Altzusagen auch in der Steuerbilanz angesetzt werden.^*

Da steuerrechtlich die Rückstellungsbildung bei externen Durchführungswegen bzw. mittelbaren Pensionszusagen nicht zulässig ist, sind für die Anerkennung von Betriebsausgaben für jeden der vorab genannten externen Durchführungswege i.S.d. BetrAVG eigene Vorschriften normiert. Dabei gilt § 4 Abs. 4 EStG für Direktversicherungen, § 4c EStG für Pensionskassen, § 4d bei Unterstützungskassen und § 4e bei Pensionsfonds.

Sachliche Voraussetzungen

Grundsätzlich darf eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, sofern eine betriebliche Veranlassung besteht, was jedoch nicht bedeutet, dass dies auf die Arbeitnehmerschaft beschränkt ist. Nach § 6a Abs. 5 EStG ist auch die Rückstellungsbildung für Pensionszusagen an Personen möglich, die diese aufgrund ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen erhalten haben.

Zunächst muss ein Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf laufende oder einmalige Pensionsleistungen bestehen, vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG, und die Pensionsvereinbarung darf keine Widerrufsvorbehalte enthalten, vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Des Weiteren ist die schriftliche Form der Pensionsvereinbarung steuerrechtlich zwingend vorgegeben, vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Der Rechtsanspruch bildet einen Anspruch i.S.d. § 194 BGB, von einem anderen Tun oder Unterlassen zu verlangen. Darunter ist das einklagbare Recht zu verstehen, die Pensionsleistung im Eintrittsfall zu erhalten. Der steuerbilanzielle Ansatz der Pensionsrückstellung ist erst an dem Bilanzstichtag zulässig, an dem der Rechtsanspruch besteht bzw. die Vereinbarung getroffen wurde. Eine Rückdatierung ist im Steuerrecht unzulässig. Es ist unerheblich für die Rückstellungsbildung, dass die Pensionsanwartschaft bereits gesetzlich unverfallbar oder insolvenzsicherungsfähig geworden ist.

Grundsätzlich darf die Pensionszusage keine Vorbehalte enthalten, nach der die Pensionsanwartschaft oder -leistung entzogen oder gemindert werden kann, es sei denn, dies ist nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen und unter Beachtung billigen Ermessens zulässig. Es ist zwischen schädlichen und unschädlichen Vorbehalten zu unterscheiden.

Schädliche Vorbehalte liegen vor, wenn der Arbeitgeber eine Pensionszusage nach freiem Belieben und ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten widerrufen kann, vgl. R 6a Abs. 3 EStR.

Unschädlich ist ein Widerruf hingegen dann, wenn der Arbeitgeber den Widerruf aufgrund geänderter Verhältnisse und nur nach billigem Ermessen und unter Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten und des Unternehmens aussprechen kann. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn die künftige Entwicklung nicht absehbar ist oder eine Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage eintritt.

Weiterhin unschädlich kann es sein, wenn eine Pensionsleistung gekürzt oder eingestellt wird, sobald bestimmte wirtschaftliche Tatbestände wie beispielweise ein definierter Umsatz, Gewinn oder ein bestimmtes Kapital unterschritten werden. Dies gilt aber nur, sofern die Aufrechterhaltung der Pensionszusage wirtschaftlich nicht mehr zumutbar wäre. Sofern die Pensionszusage Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht, ist eine Rückstellungsbildung jedoch nicht zulässig. Dies kann beispielweise bei Gewinntantiemen, die nach Erteilung der Pensionszusage entstehen, der Fall sein.^*

Weitere wesentliche Voraussetzung für die Pensionsrückstellungsbildung in der Steuerbilanz ist das Erfordernis der Schriftform am Bilanzstichtag. Die Schriftform kann sich beispielsweise durch Einzelvertrag, Gesamtzusage, Betriebsvereinbarung, Tarifvereinbarung oder Gerichtsurteil ergeben.

Es sollte sich aus der Vereinbarung aber eindeutig ergeben, in welcher Art und Form die Pensionsleistung entsteht bzw. ob es sich um laufende Rentenzahlungen oder einmalige Kapitalzahlungen handelt und in welcher Höhe die Pensionsleistung entsteht.^* Aufgrund betrieblicher Übung oder des Gleichbehandlungsgrundsatzes ist die Rückstellungsbildung wegen fehlender Schriftform steuerrechtlich nicht zulässig, außer dem Arbeitnehmer ist bei vorzeitigem Ausscheiden eine gesetzlich oder vertraglich unverfallbare Anwartschaft schriftlich zugesagt worden.

Ein weiteres Ausschlusskriterium für den steuerrechtlichen Ansatz einer Pensionsrückstellung ergibt sich durch das sog. Verbot der Doppelfinanzierung. Demnach ist die Bildung einer Pensionsrückstellung unzulässig, wenn dieselbe Versorgungszusage sowohl über eine Pensions- oder Unterstützungskasse als auch über eine Pensionsrückstellung finanziert wird.^*

Persönliche Voraussetzungen

Neben den sachlichen Voraussetzungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 6a Abs. 1 EStG werden in Abs. 2 noch persönliche Voraussetzungen an den Pensionsberechtigten vorgegeben, die zur Passivierung einer Rückstellung erfüllt sein müssen.

Steuerrechtlich werden die persönlichen Ansatzvoraussetzungen für den Zeitpunkt vor Eintritt des Versorgungsfalls, also bei Anwartschaften, und nach Eintritt des Versorgungsfalls bzw. laufenden Leistungen unterschieden.

• vor Eintritt des Versorgungsfalls

  Vor Eintritt des Versorgungsfalls darf die Pensionsrückstellung erstmalig in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in denen die Pensionszusage wirksam erteilt worden ist und der Arbeitnehmer bis zum 30. Juni dieses Geschäftsjahres das Mindestalter von 27 Jahren erreicht hat. Bis zum Jahr 2000 galt eine Altersgrenze von 30 Jahren und bis zum 31. Dezember 2008 eine Altersgrenze von 28 Jahren.

  Hintergrund dessen ist, dass bis zu diesem Alter eine stärkere Fluktuation in der Arbeitnehmerstruktur angenommen wird, die bei der Berechnung der Pensionsrückstellung zu Ungenauigkeiten führen kann.

  Unabhängig von der Mindestaltersgrenze darf die Pensionsrückstellung bei Anwartschaften erstmals auch gebildet werden, wenn die Pensionsanwartschaft unverfallbar ist. Bei sog. Entgeltumwandlung, was dem Verzicht auf Lohnteile gegen wertgleiche Altersversorgungen entspricht, tritt die Unverfallbarkeit sofort ein, vgl. § 1b Abs. 5 Nr. 1 BetrAVG. Ansonsten tritt Unverfallbarkeit ein, wenn nach Vollendung des 30. Lebensjahres des Arbeitnehmers und mindestens fünfjähriger Dauer der Versorgungszusage das Arbeitsverhältnis endet, ohne dass der Versorgungsfall eingetreten ist.

• nach Eintritt des Versorgungsfalls

  Nach Eintritt des Versorgungsfalls kann der Ansatz der Pensionsrückstellung frühestens für das Wirtschaftsjahr erfolgen, in dem die Pensionszusage erteilt wird, vgl. § 6a Abs. 2 Nr. 2 EStG.

Besonderheiten zum Ansatz einer Pensionsrückstellung können sich innerhalb eines Konzernverbundes (im Steuerrecht als Organschaft bezeichnet, beachte aber die Voraussetzungen) ergeben. Vergibt beispielsweise die Konzernmutter eine Pensionszusage an Arbeitnehmer eines Tochterunternehmens und passiviert zudem die Verpflichtung bei sich, liegt steuerlich eine Einlage des Mutterunternehmens vor. Sofern der Aufwand vom Tochterunternehmen nicht ersetzt wird, ist eine Einlage in Höhe des Aufwands auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren.

Nur, sofern ein Organschaftsverhältnis mit einem Gewinnabführungsvertrag besteht, entfällt die Aktivierung. Wenn das Tochterunternehmen eine Pensionszusage an einen Arbeitnehmer des Mutterunternehmens vergibt, liegt im Gegenzug eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Davon ausgenommen sind wiederum Fälle in denen ein Organschaftsverhältnis mit einem Gewinnabführungsvertrag besteht.

Bewertung

Für Pensionsrückstellungen gilt im Steuerecht der Grundsatz der Einzelbewertung. Daher ist jede Pensionszusage als einzelnes Wirtschaftsgut zu betrachten. Die steuerrechtliche Bewertung einer Pensionsrückstellung hat gemäß § 6a Abs. 3 EStG maximal in Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung zu erfolgen. Die bislang geltende Vorgabe, wonach der handelsrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung die Bewertungsobergrenze bildet, ist nach Inkrafttreten des BilMoG steuerrechtlich nicht mehr gültig.^*

Bewertungsparameter

Die Bewertung hat durch Anwendung versicherungsmathematischer Grundsätze zu erfolgen, was die Berücksichtigung biometrischer Annahmen bzw. Wahrscheinlichkeiten bedingt. In die Berechnung gehen somit Statistiken über die Lebenserwartung sowie die Invalidisierungs- und Sterbewahrscheinlichkeit ein, wobei dem Unternehmen diverse Richttafeln zu Verfügung stehen.

Es sind gesetzlich keine bestimmten Statistiken zu verwenden. Dies erlaubt dem Arbeitgeber auch, bei einer größeren Mitarbeiterzahl eigene Statistiken zugrunde zu legen, sofern diese zu genaueren Ergebnissen führen. Dies sollte aber in Abstimmung mit der Finanzverwaltung erfolgen. Mit Schreiben vom 9. Dezember 2011 hat das BMF klargestellt, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen und dass von den anerkannten Statistiken für unternehmensspezifische Zwecke abgewichen werden kann.^*

Die Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preissteigerungen ist steuerrechtlich jedoch nicht zulässig, womit auch die Erfassung von Renten- und Gehaltstrends bei der Teilwertermittlung unbeachtet bleibt, vgl. § 6 Abs. 1 Satz 3a.f EStG. Dies gilt jedoch nur, soweit diese am Stichtag nicht bereits bekannt sind.

Bewertungsverfahren

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen ist steuerrechtlich das Teilwertverfahren unter Berücksichtigung anerkannter Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Der Teilwert ist mit einem Diskontzinssatz von sechs Prozent abzuzinsen. Es wird zwischen aktiven Mitarbeitern und bereits ausgeschiedenen Mitarbeitern unterschieden.

• aktive Mitarbeiter

  Bei aktiven Pensionsanwärtern folgt die Berechnung der Annahme, dass sich ein Mitarbeiter die Pensionsanwartschaft durch seine Arbeitstätigkeit und während seiner Dienstzeit erdient.

  Infolgedessen ist der Aufwand über die gesamte Dienstzeit des Arbeitnehmers zu verteilen.

• ausgeschiedene Mitarbeiter

  Ausgeschieden Mitarbeiter hingegen, haben ihre Gegenleistung bereits voll erbracht, weshalb die Höhe der Anwartschaft zum Bilanzstichtag bereits feststeht.

  Den Teilwert der Pensionsrückstellung bildet somit der Barwert des Rentenanspruchs am Bilanzstichtag.

Die Ermittlung des Teilwerts der Pensionsrückstellung bei aktiven Pensionsanwärtern orientiert sich am vorab dargestellten versicherungsmathematischen Äquivalenzprinzip. Die Summe der abgezinsten künftig zu erwartenden Versorgungsleistungen entspricht der Summe der diskontierten künftig erwarteten fiktiven Jahresbeiträge zu Beginn des Jahres, an dem das Arbeitsverhältnis steuerlich begonnen hat. Bei Ermittlung der sich über die Anwartschaftszeit verteilten, gleichbleibenden und fiktiven Prämien sind der Beginn der Ermittlung der Jahresprämien, der Beginn der Versorgungsleistung und die Höhe der Versorgungsleistung relevant.

Als steuerrechtlicher Teilwert einer Pensionsanwartschaft gilt bei aktiven Anwärtern der Barwert der künftigen Pensionsleistungen abzüglich des Barwerts gleichbleibender Jahresbeträge bzw. fiktiver noch zu erdienender Nettoprämien.

Den Beginn der Prämienermittlung bildet steuerrechtlich der Beginn des Dienstverhältnisses. Dies gilt, sofern der Arbeitnehmer, wie vorab beschrieben, das Alter von 27 Jahren überschritten hat.

Dienstjahre vor dem Alter vor Vollendung des 27. Lebensjahres dürfen steuerrechtlich bei der Teilwertermittlung nicht berücksichtigt werden. Wird eine Zusage nach dem Jahr des Diensteintritts erteilt, müssen die auf die bereits zurückliegenden Dienstjahre rechnerisch entfallenden Zuführungen in einem Betrag nachgeholt werden. Dies gilt für spätere Erhöhungen gleichermaßen.

Gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG ergibt sich die Anpassungsverpflichtung, sodass künftige Ermäßigungen oder Erhöhungen des Pensionsanspruchs erst zu berücksichtigen sind, wenn diese zum jeweiligen Bilanzstichtag wirksam geworden sind.

Besonders relevant für die Höhe der Pensionsrückstellung ist der erwartete Beginn der Versorgungsleistung, da dieser Zeitpunkt über die Dauer der Pensionszahlungen entscheidet. Grundsätzlich ist der in der Versorgungszusage vereinbarte Rentenbeginn maßgebend. Es bestehen jedoch auch Wahlrechte, ein höheres oder niedrigeres Pensionsalter zugrundezulegen.

Ein höheres Pensionsalter kann angenommen werden, wenn mit der Beschäftigung des Arbeitnehmers bis zu einem höheren Alter gerechnet werden kann. Als Eintritt des Versorgungsfalls kann jedoch auch der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung angenommen werden.^*

Sofern Änderungen der biometrischen Berechnungsgrundlagen vorgenommen werden, was beispielsweise bei Verwendung anderer Richttafeln der Fall sein kann, sind sich ergebende Mehrzuführungsbeträge steuerrechtlich nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre planmäßig zu verteilen und der Pensionsrückstellung zuzuführen.

Bei erstmaliger Zuführung zur Pensionsrückstellung besteht das Wahlrecht, die Zuführung über drei Wirtschaftsjahre zu je einem Drittel zu verteilen, vgl. § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG. Gleiches Verteilungswahlrecht gilt, sofern sich der Leistungsbarwert als eine Komponente des Teilwerts gegenüber dem Vorjahr um mehr als 25 Prozent erhöht. Dies kann sich beispielweise bei vorzeitigem Einritt des Versorgungsfalls durch Invalidität oder Tod oder bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses unter Aufrechterhaltung der vollen Pensionsanwartschaft ergeben.

Die regelmäßige Zuführung zur Pensionsrückstellung ist auf die Differenz zwischen den Teilwerten der Pensionsrückstellung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres begrenzt, vgl. § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG. Daraus ergibt sich das sog. Nachholverbot. Demnach dürfen in vorangegangenen Wirtschaftsjahren unterlassene Zuführungen bei inhaltlich unverändert gebliebener Versorgungsverpflichtung nicht nachgeholt werden. Die Nachholung nicht passivierter Beträge darf erst in dem Wirtschaftsjahr der Beendigung des Dienstverhältnisses, sofern die Anwartschaft aufrechterhalten wird, oder im Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls nachgeholt werden. Dies gilt auch für aufgrund von Berechnungsfehlern zu niedrig gebildeten Pensionsrückstellungen.

Durch das steuerrechtliche Ansatzwahlrecht für Pensionsrückstellungen aus Altzusagen ergibt sich ebenso ein Wahlrecht bei der Zuführung zu Altzusagen. Das Unternehmen kann somit in jedem Wirtschaftsjahr im Rahmen des Höchstbetrags gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG entscheiden, ob und in welcher Höhe eine Zuführung erfolgen soll. Der Höchstbetrag ergibt sich aus dem Unterschied zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert am Schluss des vorangegangen Wirtschaftsjahres. Dabei besteht keine Verpflichtung zur Bilanzkontinuität. Bei Neuzusagen besteht eine Zuführungspflicht, was sich aus der Passivierungspflicht des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG ergibt. Aufgrund dieser Passivierungspflicht sollte die Zuführung bis zum Höchstbetrag stets ausgeschöpft werden.

Derzeit wird diskutiert, ob bei Vorliegen einer wertpapiergebundenen Pensionszusage als Bewertungseinheit i.S.d. § 254 HGB von der Bewertung nach § 6a Abs. 3 EStG abgewichen werden kann. Grund dafür ist, dass nach § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG Bewertungseinheiten, die der Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken dienen, für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich sind, was zur Folge hätte, dass ein Vermögensgegenstand, wie beispielsweise eine Rückdeckungsversicherung, auf der Aktiv- und Passivseite zu ihrem beizulegenden Zeitwert abzubilden wäre.

Inventur

Steuerrechtlich hat zu jedem Bilanzstichtag eine Inventur zur Erfassung der Versorgungszusagen sowie der Anzahl der Versorgungsberechtigten zu erfolgen. Gemäß R 6a Abs. 18 EStR kann die Erfassung der Daten auf einen Zeitraum bis zu drei Monate vor bzw. zwei Monate nach dem Stichtag verlegt werden.

Auflösung

Eine Pensionsrückstellung darf nur bei Wegfall oder Minderung der Pensionsverpflichtung aufgelöst werden. Nach Eintritt des Versorgungsfalls ist die Rückstellung in Höhe der jeweiligen Minderung des versicherungsmathematischen Barwerts der künftigen Pensionsleistung in dem Wirtschaftsjahr gegenüber dem Vorjahr ergebniswirksam aufzulösen.

Vermindert sich die Pensionsverpflichtung in der Anwartschaftsphase, ist die Rückstellung durch die sog. versicherungsmathematische Auflösung insoweit aufzulösen, als die im Vorjahr gebildete Rückstellung den Teilwert der geminderten Pensionsverpflichtung übersteigt.

Die erfolgsneutrale Verbuchung laufender Pensionszahlungen gegen die Rückstellung, bis diese verbraucht ist, entspricht der sog. buchhalterischen Auflösungsmethode. Diese ist steuerrechtlich, wie auch handelsrechtlich, nicht zulässig. Die laufenden Pensionszahlungen stellen vielmehr Betriebsausgaben dar.

Ausweis

Da im Einkommensteuergesetz keine eigenen Vorgaben zum bilanziellen Ausweis von Pensionsrückstellungen bestehen, gelten aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips der Handelsbilanz für die Steuerbilanz die handelsrechtlichen Ausweisvorschriften.

Der Ausweis einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz erfolgt somit unter der Position „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“.