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Abschreibung von EDV-Software

Die EDV-Software zählt zu den immateriellen Vermögensgegenständen, die nach § 266 Abs. 2 A. I. HGB im Anlagevermögen auszuweisen sind. Diese immateriellen Vermögensgegenstände können einerseits selbst geschaffen sein (dann besteht ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB) oder andererseits entgeltlich erworben werden (dann besteht eine Aktivierungspflicht).

Wird EDV-Software für einen Kunden hergestellt und es liegt ein Werkvertrag zugrunde, dann besteht zum Bilanzstichtag handelsrechtlich eine Aktivierungspflicht. Der Ausweis erfolgt unter dem Posten Vorräte, § 266 Abs. 2 B. I. HGB.

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Die Software wird in drei Bereiche eingeteilt:

  • Bei der so genannten Firmware handelt es sich um eine Software, die fest mit dem Computer verbunden ist, z.B. BIOS.
  • Bei der so genannten Systemsoftware handelt es sich um Programme, die Ressourcen eines Computers verwalten, Befehle des Anwenders ausführen und Programmabläufe steuern. Diese Programme können jederzeit gelöscht und durch andere Systemsoftware ersetzt werden.
  • Zu der Kategorie der Anwendungssoftware zählen alle Programme, die der Datenverarbeitung dienen. Diese Anwendungssoftware kann individuell auf die Bedürfnisse des Anwenders zugeschnitten sein (Individualsoftware) oder aber für eine Vielzahl von Anwendern konzipiert sein (Standardsoftware).

Handelsrechtlicher Ansatz von EDV-Software

EDV-Software gehört zu den immateriellen Vermögensgegenständen und ist damit selbstständig bilanzierungsfähig. Hingegen zählt die Firmware als unselbstständiger Teil der Hardware und mit dieser zusammen zum Sachanlagevermögen. Ebenso ist die Systemsoftware nicht ohne die entsprechende Hardware verwendbar und damit als unselbstständig anzusehen.* Wird eine Systemsoftware zusammen mit der Hardware entgeltlich erworben (sog. Bundling), so ist eine Aufteilung der Anschaffungskosten nicht notwendig, da die Hardware zusammen mit der Software einen einheitlichen Vermögensgegenstand des Sachanlagevermögens bildet.

Diese bilanzrechtliche Betrachtungsweise unterscheidet sich von der zivilrechtlichen dahingehend, dass für die zivilrechtlichen Gewährleistungsfragen zwischen der körperlichen Hardware und dem urheberrechtlich geschützten immateriellen Vermögensgegenstand der Software unterschieden wird.

Ein immaterieller Vermögensgegenstand liegt nicht vor, sofern die Funktion des Datenträgers beziehungsweise der Datei sich ausschließlich auf das Vorhalten der gespeicherten Daten erstreckt und durch diese keine Abläufe gesteuert werden. Hierunter fällt auch die Ausführung einfacher Suchfunktionen. Im Ergebnis stellt ein solches Programm einen materiellen Vermögensgegenstand dar. Aus Vereinfachungsgründen können die ertragsteuerrechtlichen Regelungen zu den geringwertigen Wirtschaftsgütern in diesem Zusammenhang in Anspruch genommen werden.*

Kommt es zu einer Überlassung der Software im Rahmen eines Mietvertrags und wird im Voraus ein Entgelt hierfür entrichtet, so ist ein Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 HGB zu bilden und in den nachfolgenden Perioden verursachungsgerecht aufzulösen. Wird die Software im Rahmen eines Leasing-Geschäfts überlassen, so gelten die allgemeinen Grundsätze des Leasings.

Die Zugangsbewertung erfolgt mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Eine Anschaffung liegt vor, wenn nach dem Willen der Vertragsparteien die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Vermögensgegenstand auf den Erwerber übergehen soll. Ab diesem Zeitpunkt hat der Erwerber den Vermögensgegenstand zu bilanzieren. Damit liegt das Herstellungs- und Funktionsrisiko beim Veräußerer. Ebenso ist ein Anschaffungsvorgang gegeben, wenn mit dem Softwareanbieter ein Werkvertrag (§§ 631 – 651 BGB) geschlossen wird und die Projektleitung beim Softwareanbieter liegt und dieser sich für die Verwendbarkeit der Software verpflichtet hat. Auch ein Mitwirken von Mitarbeitern des Softwareanwenders ändert dieses Ergebnis nicht.

Liegt das Herstellungs- und Funktionsrisiko beim Erwerber, so hat der Erwerber Herstellungskosten. Steht bei einer Auftragsproduktion dem Auftragnehmer das Schutzrecht zu, so ist dieser Hersteller, wohingegen der Auftraggeber das vertraglich vereinbarte Recht erwirbt und damit bei ihm ein Anschaffungsvorgang vorliegt. Ein Herstellungsvorgang i.S.d. § 255 Abs. 2 HGB liegt vor, wenn die Software unter Einsatz eigener materieller und personeller Ressourcen selbst erstellt wird. Eine Herstellung ist auch dann gegeben, wenn der Softwareanwender mit dem Softwareanbieter einen Dienstvertrag (§§ 611 – 630 BGB) eingeht und somit der Softwareanwender das wirtschaftliche Risiko der Herstellung trägt.

Kommt es nach dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung der Software zu einer wesentlichen Verbesserung, besteht im Rahmen der Anschaffung eine Aktivierungspflicht, wohingegen im Bereich der Herstellung, sofern die Software im Anlagevermögen genutzt wird, ein Aktivierungswahlrecht besteht, § 255 Abs. 2a HGB.

Entstehen Aufwendungen für das so genannte Customizing, ist zu unterscheiden, ob diese Maßnahmen dazu dienen, einen betriebsbereiten Zustand zu erreichen oder aber ob es sich um eine Ergänzung der Standardkonfiguration handelt. Maßnahmen, die der Erreichung des betriebsbereiten Zustandes dienen, sind zu aktivieren. Darüber hinausgehende Maßnahmen sind als Herstellungskosten zu beurteilen, sofern der Softwareanwender das Herstellungsrisiko trägt.

Kosten für Updates und Releasewechsel stellen laufenden Erhaltungsaufwand dar, sofern diese die Funktionsfähigkeit der bestehenden Software aufrechterhalten. Jedoch kann unter Umständen ein neuer Vermögensgegenstand vorliegen, sofern die bestehende Programmversion einer tiefgreifenden Überarbeitung unterzogen wurde. Hierbei ist wiederum zu unterscheiden, ob es sich um einen Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang handelt.

Handelsrechtliche Bewertung von EDV-Software

Der Anschaffungszeitpunkt ist der Zeitpunkt der Lieferung, d.h. der Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten auf den Erwerber. Die Anschaffungskosten können sowohl vor als auch nach dem Anschaffungszeitpunkt anfallen. Nicht zu den Anschaffungskosten gehören Aufwendungen für allgemeine Organisationsberatung, die Entwicklung von Grobkonzepten sowie die Analyse von Geschäftsprozessen.

In die Anschaffungskosten gehören die Aufwendungen, die notwendig sind, die Software in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Hierzu zählen auch zurechenbare Personalaufwendungen, die aufgrund der Ermittlung anteiliger Stundensätze direkt zurechenbar sind. Hingegen gehören Schulungsmaßnahmen für den Administrator und die Anwender nicht in die Anschaffungskosten, da die Software bereits vorher objektiv betriebsbereit war. Daher gehören auch Aufwendungen für die Anpassung interner betrieblicher Prozesse und Aufwendungen für die Weiterentwicklung der vorhandenen IT-Infrastruktur sowie die Übernahme von Altdatenbeständen und deren Prüfung nicht in die Anschaffungskosten.

Der Anschaffungsvorgang ist beendet, wenn der vom Unternehmen beabsichtigte betriebsbereite Zustand erreicht ist. Nachgelagerte Aufwendungen stellen grundsätzlich laufenden Aufwand dar, sofern es sich nicht um eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung handelt, § 255 Abs. 2 HGB.

Handelt es sich um Herstellungskosten, besteht für einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht, sofern es sich um Entwicklungsaufwendungen und nicht um Forschungsaufwendungen handelt, § 255 Abs. 2a HGB.

Kommt es zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen, § 268 Abs. 8 HGB. Durch diese Ausschüttungssperre verhindert der Gesetzgeber die Ausschüttung dieser aktivierten Beträge.

Wird hingegen ein Entwicklungsauftrag an einen Dritten vergeben und dieser trägt das Entwicklungsrisiko, so ist damit ein Anschaffungsvorgang gegeben und es besteht eine Aktivierungspflicht.

Handelsrechtliche Abschreibung von EDV-Software

Die Abschreibung von EDV-Software bemessen sich beim abnutzbaren Anlagevermögen nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, § 253 Abs. 3 HGB. Nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist eine Abschreibung vorzunehmen, § 253 Abs. 3 S. 3 HGB.

Steuerrechtlicher Ansatz von EDV-Software

Steuerrechtlich ist die Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens unzulässig, § 5 Abs. 2 EStG. Für die auf den Unterschiedsbetrag zu erwartende zukünftige Steuerbelastung ist eine passive latente Steuer nach § 274 Abs. 1 HGB zu bilden.

Die für den Betrieb der EDV-Anlagen notwendigen Programme sind grundsätzlich als ein selbstständiges Wirtschaftsgut, losgelöst von der Hardware, zu aktivieren.

System- und Anwendungssoftware stellen selbstständige immaterielle Wirtschaftsgüter dar.

Als abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter werden sog. Trivialprogramme behandelt. Hierbei handelt es sich um EDV-Software, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 Euro betragen, R 5.5 Abs. 1 EStR. Solche Programme können als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden, § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Für die Software, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder deren Einlagewert in dem Bereich von 150 Euro bis 1.000 Euro liegt, kann alternativ zu dem sofortigen und vollständigen Betriebsausgabenabzug eine Sammelbewertung nach § 6 Abs. 2a EStG derart erfolgen, dass jährlich eine Auflösung des Sammelpostens in Höhe von 20 Prozent vorgenommen wird, unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer oder einem Abgang aus dem Betriebsvermögen.

Software ist grundsätzlich ein immaterielles Wirtschaftsgut und in der Regel eigenständig und abnutzbar. Kann die Software nicht selbstständig bewertet werden, da sie beispielsweise in die Hardware integriert ist, ist sie ein unselbstständiger Teil der Hardware.*Die Software wird mit der Hardware zusammen als einheitliches Wirtschaftsgut angesehen. Entscheidend ist in diesem Fall das einheitliche Erscheinungsbild, hervorgerufen durch die technische Integration der Software in die Hardware. Dies gilt entsprechend für Software außerhalb einer EDV-Anlage, beispielsweise in einem technischen oder elektronischen Gerät.

Computer-Programme, die keine Befehlsstruktur enthalten, sondern beispielsweise nur Datenbestände, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind, können nicht als Software qualifiziert werden. Hierbei handelt es sich im Regelfall um abnutzbare bewegliche und damit materielle Wirtschaftsgüter, (H 5.5 EStH, Keine immateriellen Wirtschaftsgüter). Diese Computer-Programme sind letztlich reine Datenträger.

Datensammlungen, die speziell für den Steuerpflichtigen erhoben werden oder auch nur von diesem verwertet werden dürfen, stellen immaterielle Wirtschaftsgüter dar.*

ERP-Software ist grundsätzlich Standardsoftware und bei entgeltlichem Erwerb ein aktivierungspflichtiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens.* Dabei bilden alle Module zusammen – wegen ihres einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs – ein Softwaresystem (d.h. ein Wirtschaftsgut).

Die Implementierung der Software führt nicht zu einem Herstellungsvorgang, da die Software nicht zu einer individuellen Software abgewandelt wird. Aufwendungen für Customizing, Modifications (Programmänderung) und Extensions (Programmerweiterung) zählen zu den Anschaffungsnebenkosten. Hierzu zählen auch die Eigenleistungen, die im Rahmen der Implementierung erbracht werden. Kommt es zu wesentlichen Änderungen des Quellcodes oder zu Umprogrammierungen im Programmablauf, liegt eine Erweiterung vor, die bei Eigenleistungen zu nicht aktivierbaren Herstellungskosten führt, § 5 Abs. 2 EStG.

Vorkosten, die vor der Kaufentscheidung entstehen, sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Das gleiche gilt für Aufwendungen für die Anwenderschulung und durchzuführende Datenübernahmen aus Altbeständen. Wartungskosten stellen grundsätzlich abzugsfähige Betriebsausgaben dar, sofern kein neues Wirtschaftsgut geschaffen wird.

Steuerrechtliche Abschreibung von EDV-Software

Die Zugangsbewertung erfolgt bei Erwerb von dritter Seite mit den Anschaffungskosten. Im Rahmen der eigenen Herstellung erfolgt die Zugangsbewertung mit den Herstellungskosten.

Bei ERP-Software handelt es sich um ein immaterielles Wirtschaftsgut. Dieses kann nur linear abgeschrieben werden, § 7 Abs. 1 S. 1 EStG. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird grundsätzlich ein Zeitraum von fünf Jahren angenommen. Werden nachträgliche Anschaffungskosten aufgewendet, bemisst sich die Abschreibung nach der Restnutzungsdauer.

Der BFH vertritt die Auffassung, dass die entgeltliche Überlassung urheberrechtlich geschützter Computerprogramme nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, wenn der Urheber oder Nutzungsberechtigter dem Leistungsempfänger die in § 69 UrhG bezeichneten Rechte auf Vervielfältigung und Verbreitung nicht als Nebenfolge einräumt. Liegt jedoch umsatzsteuerrechtlich eine Lieferung vor, kommt der ermäßigte Steuersatz nicht zur Anwendung.

Wenn der wirtschaftliche Gehalt des Vorgangs jedoch nicht auf die Verbreitung des Computerprogramms, sondern überwiegend auf seine Anwendung für die Bedürfnisse des Leistungsempfängers gerichtet ist, unterliegt der Umsatz dem Regelsteuersatz.

Aufgrund der Verschiedenheiten der Software gibt es keine einheitliche Nutzungsdauer. Die Software unterliegt keiner substanziellen oder technischen Abnutzung, jedoch einer wirtschaftlichen Abnutzung. Es ist davon auszugehen, dass eine speziell auf die Bedürfnisse des Anwenders entwickelte Individualsoftware eine längere Nutzungsdauer hat als ein Standardprogramm.

Aufgrund des Mangels der technischen Abnutzung ist für die Bewertung von Software nur der wirtschaftliche Wertverlust in Form von handelsrechtlichen Abschreibungen bzw. steuerrechtlichen Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen. Die jährliche AfA richtet sich nach der voraussichtlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Software, § 253 Abs. 2 S. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 und § 7 Abs. 1 S. 2 EStG.

Software wird in der Regel zwei bis drei Jahre genutzt. Bei umfassenden Softwarelösungen kommt es zu längeren Nutzungszeiträumen. Wurde die Software nicht zu Beginn ihres Lebenszyklus erworben und liegt die Markteinführung daher einige Zeit zurück, kann eine kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer unterstellt werden. Wird vom Hersteller nur für einen bestimmten Zeitraum die Wartung der Software angeboten, ist die Nutzungsdauer entsprechend eingeschränkt.

Auszüge aus einem Beitrag von Dirk J. Lamprecht

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