Steuerbefreiung für Schul- und Hochschulunterricht: Definition des Begriffs "Unterricht" (Ein Kommentar von Udo Cremer)

Die Steuerbefreiung für Umsätze eines Privatlehrers setzt voraus, dass die Unterrichtseinheiten zur Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende dienen. Dies ist nicht der Fall, wenn bei einer Leistung die Möglichkeit im Vordergrund steht, gemeinsam mit anderen Sport zu treiben. Die Klägerin bietet Kurse für "Aquafitness" an, die sie in stundenweise angemieteten Schwimmbädern durchführt. Weitere tatsächliche Feststellungen zu Inhalt, Umfang und Ablauf der Kurse hat das FG nicht getroffen.

Die Klägerin trug zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung ihrer Leistungen zunächst vor, sie vermiete das Schwimmbad an die Kursteilnehmer, denen es freistehe, an Kursen für Wassergymnastik teilzunehmen oder selbst zu schwimmen, so dass § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG eingreife. Ihre Leistungen unterlägen daher dem ermäßigten Steuersatz. Dass nach der Rechtsprechung des BFH ein "Aquafitness" Kurs nicht als "Verabreichung eines Heilbads" angesehen werden könne, sei daher unschädlich. Später berief sich die Klägerin darauf, ihre Kurse seien nach § 4 Nr. 14 UStG oder gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) umsatzsteuerfrei.

Das FG gab der Klage ohne eine vom FA beantragte Beweiserhebung statt und ließ die Revision nicht zu. Es führte aus, der konkrete Inhalt der Kurse sei zwar aus den eingereichten Unterlagen nicht direkt nachvollziehbar. Es handele sich aber bei den Kursen nicht um bloße Freizeitgestaltung. Die anders lautende Vermutung des FA sei eine Vermutung ins Blaue hinein. Das Gericht habe keinerlei Zweifel, dass die Leistungen der Klägerin belehrenden Inhalts gewesen seien. Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht das FA geltend, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht und die Grundsätze der Beweiserhebung verletzt. Das FA habe beantragt, der Klägerin aufzugeben, das Konzept der Kurse zu erläutern. Dem sei das FG zu Unrecht nicht nachgekommen. Außerdem sei die Revision zur Fortbildung des Rechts, wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.

Die Beschwerde ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Der gerügte Verfahrensfehler liegt vor (BFH Beschluss vom 25.10.2018, XI B 57/18). Das FG hat seine Sachaufklärungspflicht verletzt. Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen und dabei die erforderlichen Beweise (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO) zu erheben. Ein Verstoß gegen diese Verpflichtung liegt u.a. vor, wenn das FG einen entscheidungserheblichen Beweisantrag übergeht. Ein solcher darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann.

Nach diesen Grundsätzen liegt der gerügte Verfahrensfehler vor. Das FG hat die entscheidungserheblichen Feststellungen zum (von ihm bejahten belehrenden) Konzept der Kurse nicht getroffen. Zutreffend hat das FG erkannt, dass sich die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung (entgegen ihrer deutschen Sprachfassung) nicht auf den "von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht" bezieht, sondern (entsprechend den anderen Sprachfassungen der Richtlinie) auf "Unterrichtseinheiten, die von Unterrichtenden ... erteilt werden und sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen". Dies setzt, was das FG nicht hinreichend beachtet hat, voraus, dass es sich um Unterrichtseinheiten zur Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende handeln muss, d.h., um eine Aus- und Fortbildung, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat. Die zuvor genannte Voraussetzung hatte das FA im Streitfall in Abrede gestellt und deshalb verlangt, dass die Klägerin das Konzept der Kurse erläutert. Das FG geht in seinem Urteil ebenfalls davon aus, der konkrete Inhalt der Kurse sei "aus den [eingereichten] Unterlagen ... nicht direkt nachvollziehbar". Der Inhalt der Kurse ist folglich unklar. Vor diesem Hintergrund hätte das FG Feststellungen dazu treffen müssen, ob die Kurse der Klägerin belehrenden Inhalt haben, und dies nicht auf ungesicherter Tatsachengrundlage ohne Beweiserhebung zugunsten der Klägerin einfach unterstellen dürfen.

Der Senat weist zur Förderung des Verfahrens im zweiten Rechtsgang auf folgende Punkte hin:

a) Nach Aktenlage und auf Basis des Vortrags der Beteiligten ist noch nicht ersichtlich, dass die Leistungen der Klägerin belehrenden Inhalts sein könnten, da die Klägerin dazu angegeben hat, es stehe den Kursteilnehmern frei, ob sie am Kurs teilnehmen oder lieber selbst schwimmen, was schon gegen einen belehrenden Inhalt der Kurse der Klägerin spricht.

b) Die Klägerin umschreibt ihre Leistung selbst als "Wassergymnastik" bzw. "Aquafitness", ohne dass ersichtlich ist, dass der Schwerpunkt dieser Leistung der Klägerin darin liegen könnte, die Kursteilnehmer darin zu unterrichten, wie Wassergymnastik durchzuführen ist, um diese zu befähigen, später alleine Wassergymnastik zu betreiben oder entsprechende Kurse zu leiten. Vielmehr spricht der Vortrag der Beteiligten, der Vertragsinhalt und das allgemeine Verständnis der von den Beteiligten verwendeten Begriffe dafür, dass die Klägerin Kurse anbietet, bei denen die Kursteilnehmer als Trainingsgruppe gemeinsam und unter Anleitung durch einen Trainer (Übungsleiter) ein Ganzkörper-Bewegungstraining, bestehend aus Kraft- bzw. Konditionsübungen (ggf. mit Geräten), absolvieren, d.h., gemeinsam Sport treiben. Dabei mögen die Teilnehmer zwar in der (oder den) ersten Kursstunde(n) vom Trainer (auch) darin unterwiesen werden, wie bestimmte Übungen richtig durchzuführen sind. Dass dies jedoch in den nachfolgenden Kursstunden, die ebenfalls Gegenstand der Leistung der Klägerin sind, oder bei Personen, die den Kurs zur Verbesserung ihrer Fitness zum wiederholten Mal absolvieren, immer noch der Fall sein könnte, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Außerdem wird das FG wegen der Vorschrift des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG Feststellungen dazu treffen müssen, ob und ggf. wie die Klägerin, die in den Streitjahren davon ausging, ihre Leistungen unterlägen überwiegend dem ermäßigten Steuersatz, ihre Leistungen gegenüber den Kursteilnehmern abgerechnet hat.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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