Hinzurechnung (Ein Kommentar von Udo Cremer)

1. Die Hinzurechnung verausgabter Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG findet auch in Zwischenvermietungsfällen statt.
2. Der Zwischenvermieter kann die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG nicht in Anspruch nehmen.

Die Revisionsklägerin (eine GmbH) ist Rechtsnachfolgerin der A-GmbH & Co. KG (Klägerin, im Folgenden A-KG). An der A-KG waren ab November 2015 die Revisionsklägerin als alleinige Kommanditistin und die B-GmbH als Komplementärin (Komplementär-GmbH) beteiligt. Mit Vertrag vom 8. August 2016 wurde die Komplementär-GmbH auf die Revisionsklägerin verschmolzen. Infolge der Verschmelzung ist die A-KG während des Revisionsverfahrens erloschen. Die A-KG war im Streitjahr 2008 Organträgerin der C-GmbH. Die C-GmbH erbrachte zum einen Serviceleistungen im Bereich der Vermietung von Wohnraum. Zum anderen betrieb sie die Anmietung und Weitervermietung von Wohnraum im eigenen Namen und für eigene Rechnung. Die erzielten Mieterlöse erfasste die C-GmbH im Rahmen ihres Jahresabschlusses als Erträge, die an den Eigentümer der Wohnimmobilien gezahlten Mieten als Aufwand für bezogene Leistungen. Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2008 für die A-KG rechnete das FA dieser einen Gewerbeertrag von Organgesellschaften in Höhe erklärter 623.586 € zu. Mit Bescheid vom 22. Juli 2009 wurde der Gewerbesteuermessbetrag unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf ... EUR festgesetzt.

Mit Änderungsbescheid vom 28. Januar 2010 erhöhte das FA den für die A-KG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf ... €. Dies beruhte auf einem zugerechneten Gewerbeertrag von Organgesellschaften in Höhe von 1.311.761 €. Dabei berücksichtigte das FA nunmehr, dass die C-GmbH aus der Vermietung fremder Wohnimmobilien nicht nur Mieteinnahmen in Höhe von ... € erzielt, sondern für deren Anmietung zugleich Mietzinsen in Höhe von ... € entrichtet hatte. Es unterwarf diese Mietzinsen der erstmals ab dem Streitjahr 2008 geltenden Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912), geändert durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) und ermittelte hieraus (vor Abzug des Freibetrags von 100.000 €) einen Hinzurechnungsbetrag von ... €. Die Summe aller bei der C-GmbH vorzunehmenden Hinzurechnungen betrug (nach Abzug des Freibetrags und unter Ansatz eines Viertels) nunmehr 688.227 €. Der Einspruch der A-KG blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 5. März 2010). Das FG wies die Klage mit Urteil vom 27. Oktober 2010 - 9 K 1022/10 als unbegründet ab.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (BFH Urteil vom 8.12.2016, IV R 55/10). Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der C-GmbH sind ihrem Gewinn die von ihr entrichteten Mietzinsen zu Recht nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzugerechnet worden. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG überzeugt.

Aufgrund der Verschmelzung durch Aufnahme ging das Vermögen der Komplementär-GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Revisionsklägerin über. Hierdurch ist die A-KG liquidationslos erloschen und deren gesamtes Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Revisionsklägerin übergegangen. Damit ist die Klagebefugnis und Beteiligtenfähigkeit der A-KG auf die Revisionsklägerin übergegangen. Der A-KG (Organträgerin) war im Streitjahr der selbständig nach den §§ 7 ff. GewStG zu ermittelnde Gewerbeertrag der C-GmbH (Organgesellschaft) zuzurechnen. Der Gewerbeertrag der C-GmbH ist zutreffend ermittelt worden. Denn die von der C-GmbH für die angemieteten Wohnungen entrichteten Mieten unterliegen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG.

Nach dieser Vorschrift wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus dreizehn Zwanzigstel (65 %) der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines Anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 € übersteigt. Diese Hinzurechnungsnorm verlangt eine fiktive Zuordnung zum Anlagevermögen des Mieters oder Pächters, da die Gegenstände mangels Eigentums seinem Betriebsvermögen nicht zugeordnet werden können. Es ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre. Das Tatbestandsmerkmal des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind demnach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Hierunter fallen die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter. Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung). Ein Gegenstand, der etwa zum Verkauf bestimmt ist, gehört danach auch dann zum Umlaufvermögen, wenn er bei fehlender Verkaufsmöglichkeit übergangsweise vermietet oder in anderer Weise für den Betrieb genutzt wird. Demgegenüber gehört ein Gegenstand, der zur Vermietung bestimmt ist, zum Anlagevermögen, es sei denn, die Vermietung dient nur dem Zweck, den Gegenstand anschließend dem Mieter zu verkaufen.

Eine "Benutzung" der gemieteten oder gepachteten unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG liegt auch dann vor, wenn diese Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an eine weitere Person vermietet werden (Zwischenvermietung). Die "Durchleitung" der Immobilien steht der Hinzurechnung nicht entgegen. Dem Gesetz lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, Zwischenvermietungen nicht bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen.

FA und FG haben auf dieser Grundlage zu Recht dem Gewinn der C-GmbH die von ihr gezahlten Mieten in dem erfolgten Umfang hinzugerechnet.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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