EuGH-Vorlage zur "Nummer der Rechnung" im Vorsteuervergütungsantrag (Kommentar von Udo Cremer)

1. Ist Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung u.a. die Nummer der Rechnung anzugeben ist, dahingehend auszulegen, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist?
2. Falls die vorstehende Frage zu verneinen ist: Gilt ein Erstattungsantrag, in dem statt der Rechnungsnummer die Referenznummer einer Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und i.S. von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt?
3. Ist bei der Beantwortung der Frage 2 zu berücksichtigen, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers aufgrund der Gestaltung des elektronischen Portals im Ansässigkeitsstaat und des Vordrucks des Erstattungs-Mitgliedstaats annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen?

Die Klägerin, eine in Österreich ansässige Kapitalgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand die Abwicklung von Speditions- und Frachtaufträgen ist, beantragte am 29. Oktober 2012 die Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Juli bis September 2012 (Vergütungszeitraum) in Höhe von ... EUR im Rahmen des besonderen Verfahrens nach § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung mit §§ 59 ff. UStDV in der für den Vergütungszeitraum maßgeblichen Fassung durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2009 vom 19. Dezember 2008. Der Vergütungsantrag wurde dem Bundeszentralamt für Steuern über das von der Finanzverwaltung in Österreich eingerichtete Portal elektronisch übermittelt. Dem Antrag lagen im Wesentlichen Rechnungen über die Lieferung von Kraftstoffen, aus denen die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend macht, zugrunde.

In der amtlichen Anlage zum Antrag ist zu einzelnen Rechnungen der A unter den laufenden Nummern 1, 7, 12, 18, 19 und 24 in der Spalte "Beleg-Nr" nicht die in der jeweiligen Rechnung aufgeführte Rechnungsnummer, sondern eine weitere, jeweils in der Rechnung ausgewiesene und in der Buchhaltung der Klägerin erfasste Referenznummer ("Zusamf. Ref.") eingetragen. Mit Bescheid vom 25. Januar 2013 setzte das BZSt die Vorsteuervergütung für den Streitzeitraum auf ... EUR fest. Im Übrigen lehnte es den Vergütungsantrag mit der Begründung ab, dass zu den Antragspositionen 1, 7, 12, 18, 19 und 24 in der Anlage zum Antrag entgegen den gesetzlichen Anforderungen nicht die auf den Rechnungen angegebenen Rechnungsnummern eingetragen worden seien. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Eingabe vom 8. Februar 2013, die das BZSt als Einspruch behandelte und als unbegründet zurückwies (Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2014).

Die Klägerin habe zu den streitigen Antragspositionen innerhalb der mit Ablauf des 30. September 2013 endenden Antragsfrist keinen den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Vorsteuervergütungsantrag vorgelegt. Eine Wiedereinsetzung in die Antragsfrist komme nicht in Betracht. Die Klägerin sei bereits mit den Bescheiden vom 28. September 2012 für die Vergütungszeiträume Juli bis September 2011, Oktober bis Dezember 2011 sowie Januar bis März 2012 auf die unzureichende Angabe der Rechnungsnummer bei den von A erteilten Rechnungen hingewiesen worden. Zudem sei die Klägerin mit dem Bescheid vom 25. Januar 2013 und einem nachfolgenden Erörterungsschreiben darüber informiert worden, dass die Angabe der Rechnungsnummer in der Anlage zum Antrag korrekt sein müsse. Zu diesem Zeitpunkt wäre es der Klägerin noch möglich gewesen, innerhalb der Antragsfrist die Angaben in der gesetzlich geforderten Form beizubringen.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG Köln führte in seinem Urteil vom 14. September 2016 2 K 195/14 (abgedruckt in EFG 2016, 2098) im Wesentlichen aus, die Klägerin habe zu dem geltend gemachten Vergütungsanspruch innerhalb der hierfür gemäß § 18 Abs. 9 Satz 2 Nr. 2 UStG in Verbindung mit § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F. am 30. September 2013 abgelaufenen Antragsfrist einen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag übermittelt. Die Angabe der in den streitgegenständlichen Rechnungen neben der Rechnungsnummer ausgewiesenen Referenznummer genüge den Anforderungen an eine formwirksame Antragstellung. Jedenfalls führe die fehlerhafte Angabe einer Rechnungsnummer nicht zur Unwirksamkeit des Vorsteuervergütungsantrags, wenn sie (wie bei der von der Klägerin jeweils angegebenen Referenznummer) nicht als "inhaltsleer", mithin als nicht erfolgt angesehen werden könne.

Der vorlegende Senat hält für nicht zweifelsfrei, ob dieses Ergebnis im Einklang mit dem Unionsrecht steht (BFH Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 13.2.2019, XI R 13/17). Das in § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung mit §§ 59 ff. UStDV geregelte Vorsteuervergütungsverfahren beruht auf der unionsrechtlichen Vorgabe der Richtlinie 2008/9/EG. Es bestehen Zweifel an der zutreffenden Auslegung von Art. 8 Abs. 2 Buchst. d und Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG. Der Senat hält es daher für erforderlich, den EuGH um eine Vorabentscheidung zu den im Tenor bezeichneten Fragen zu ersuchen.

Unionsrechtlich klärungsbedürftig ist nach Auffassung des Senats, ob Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter anderem die "Nummer der Rechnung" anzugeben ist, dahingehend auszulegen ist, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist. Es ist fraglich, ob der Wortlaut "Nummer der Rechnung" in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG zwingend gleichbedeutend ist mit der nach Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG erforderlichen "fortlaufende[n] Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der [für Mehrwertsteuerzwecke ausgestellten] Rechnung einmalig vergeben wird". Im nationalen Recht ist dies die "Rechnungsnummer" im Sinne von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG, worauf das BZSt abstellt.

Die von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG abweichende Formulierung "Nummer der Rechnung" lässt die Annahme zu, dass für die Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags die Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen Ordnungskriteriums erforderlich ist, hierfür jedoch auch ein anderes, neben der Rechnungsnummer im Sinne des Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG gleichfalls auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenes Identifikationskriterium genügt. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Richtlinie 2008/9/EG weder die Voraussetzungen für die Ausübung noch den Umfang des Rechts auf Erstattung bestimmen soll. Nach Art. 5 Abs. 2 dieser Richtlinie wird nämlich unbeschadet ihres Art. 6 der Anspruch auf Vorsteuererstattung nach der Richtlinie 2006/112/EG bestimmt, wie diese Richtlinie im Mitgliedstaat der Erstattung angewendet wird.

Der Anspruch eines in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerpflichtigen auf die in der Richtlinie 2008/9/EG geregelte Erstattung der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Mehrwertsteuer entspricht daher dem Anspruch auf Abzug der in seinem eigenen Mitgliedstaat entrichteten Vorsteuer, den die Richtlinie 2006/112/EG zu seinen Gunsten eingeführt hat. Durch die Regelung des Vorsteuerabzugs (und damit auch der Erstattungen) soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen. Der Neutralitätsgrundsatz erfordert nach Ansicht des vorlegenden Senats, die Wendung "Nummer der Rechnung" in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG dahingehend zu verstehen, dass im Rahmen des Erstattungsantrags auch die Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen, weiteren und eindeutigen Ordnungskriteriums ausreichend ist. Dem könnte entgegenstehen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug der Einhaltung sowohl materieller als auch formeller Anforderungen und Bedingungen unterliegt. Zu den Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug legt Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG fest, dass der Steuerpflichtige eine gemäß deren Art. 220 bis 236 und 238 bis 240 ausgestellte Rechnung besitzen muss. Danach wäre Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG möglicherweise einschränkend so zu verstehen, dass im Rahmen des Erstattungsantrags allein die Angabe der auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG den Anforderungen genügt.

Ferner hält es der vorlegende Senat für unionsrechtlich klärungsbedürftig, ob (falls die vorstehende Frage zu verneinen ist) ein Erstattungsantrag, in dem die Referenznummer der Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt gilt. Der Erstattungsantrag gilt nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG nur dann als vorgelegt, wenn der Antragsteller alle unter anderem in Art. 8 der Richtlinie 2008/9/EG geforderten Angaben macht. Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG ist dort nicht genannt. Ein Antrag, der statt der Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG eine funktionsgleiche Referenznummer enthält, wäre (für den Fall, dass die erste Vorlagefrage zu verneinen ist) zwar unrichtig, jedoch nicht unvollständig.

Außerdem ist unionsrechtlich zu klären, ob (was die dritte Vorlagefrage betrifft) hinsichtlich der fristwahrenden Vorlage des Erstattungsantrags im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG zu berücksichtigen ist, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen. Dieser ergänzenden Frage liegt zugrunde, dass nach den Feststellungen der Vorinstanz im Ausgangsverfahren die für die vom BZSt geforderte Rechnungsnummer maßgebliche Spalte der Anlage zum Vergütungsantrag nicht die Bezeichnung "Rechnungsnummer" trägt, sondern mit der allgemeinen Formulierung "Beleg-Nr" überschrieben ist, und dass das von der österreichischen Verwaltung zur Verfügung gestellte (von der Klägerin genutzte) Portal für die elektronische Antragstellung eine (weitere) hiervon abweichende Bezeichnung als "Bezugsnummer" aufweist.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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