Berechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG (Kommentar von Udo Cremer)

Die Klägerin erzielte im Streitjahr (2012) als Steuerberaterin Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die gesondert festgestellt wurden. Sie war u.a. als freie Mitarbeiterin in den Kanzleiräumen eines Kollegen tätig. Die Klägerin unternahm im Streitjahr 85 Fahrten zwischen ihrer Wohnung und der Kanzlei des Kollegen. Die einfache Entfernung von ihrer Wohnung bis dorthin betrug 30 km. Von Januar bis März des Streitjahres nutzte die Klägerin den PKW 1. Der Listenpreis dieses Fahrzeugs betrug 42.600 EUR. Für den Zeitraum von April bis Dezember des Streitjahres nutzte sie nach der Veräußerung des ersten Fahrzeugs den PKW 2 (Listenpreis in Höhe von 35.000 EUR). Sie führte für beide Fahrzeuge kein Fahrtenbuch. In der Einnahmenüberschussrechnung für das Streitjahr ermittelte die Klägerin den Entnahmewert für private Fahrten mit den betrieblichen Fahrzeugen nach der 1 %-Methode in Höhe von 4.428 EUR und erfasste diesen Betrag als Betriebseinnahme.

Ihr entstanden im Streitjahr Fahrzeugkosten ohne Abschreibungen und Zinsen in Höhe von 6.035,60 EUR, die sie als Betriebsausgaben geltend machte. Die für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte abzugsfähigen Betriebsausgaben ermittelte die Klägerin für beide Fahrzeuge nicht durch Multiplikation des gesetzlichen Faktors 0,03 % mit dem Listenpreis und der einfachen Wegstrecke zur Betriebsstätte. Stattdessen setzte sie einen Betrag in Höhe von 1.861,50 EUR an, der sich ergab, indem sie jeweils den Listenpreis des genutzten Fahrzeugs mit dem Faktor 0,002 %, den gefahrenen Tagen und den Entfernungskilometern multiplizierte. Die Entfernungspauschale betrug für Fahrten an 85 Tagen und bei einer einfachen Entfernung von 30 km zur Betriebsstätte 765 EUR. Die Klägerin rechnete daher im Ergebnis dem Gewinn einen Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) in Höhe von 1.096,50 EUR (1.861,50 EUR ./. 765 EUR) hinzu.

Das FA folgte dem im gesonderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 28. Januar 2014 nicht. Es ermittelte einen Unterschiedsbetrag in Höhe von 3.220,20 EUR, den es dem Gewinn hinzurechnete. Für den Zeitraum von Januar bis März des Streitjahres multiplizierte das FA den Listenpreis des PKW 1 (42.600 EUR) mit dem Faktor 0,03 % und der einfachen Wegstrecke von 30 km (Ergebnis: 1.150,20 EUR). Für den Zeitraum April bis Dezember des Streitjahres multiplizierte es den Listenpreis des PKW 2 (35.000 EUR) ebenfalls mit dem Faktor 0,03 % und der einfachen Wegstrecke (Ergebnis: 2.835 EUR). Davon zog es den als Entfernungspauschale ermittelten Betrag in Höhe von 765 EUR ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Das FG gab der anschließend erhobenen Klage mit Urteil vom 27. August 2014 7 K 2207/14 F statt.

Die Revision des FA ist begründet (BFH Urteil vom 12.6.2018, VIII R 14/15). Das FG hat zu Unrecht eine Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG im Streitjahr in der Weise für zulässig erachtet, dass der Listenpreis des genutzten Fahrzeugs unter Ansatz eines Faktors von 0,002 % mit der Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und den Entfernungskilometern multipliziert und hiervon der Betrag der Entfernungspauschale abgezogen wird.

Fahrten eines Gewinnermittlers zwischen Wohnung und Betriebsstätte zählen zu dessen betrieblichen Fahrten. Die mit diesen Fahrten zusammenhängenden Aufwendungen sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dürfen die Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte abweichend vom Grundsatz den Gewinn nicht mindern, soweit in den folgenden Sätzen der Vorschrift nichts anderes bestimmt ist.

Werden die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte mit einem zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz zurückgelegt, dessen Privatnutzung pauschal nach der sog. 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu besteuern ist, dürfen aufgrund der Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nicht mindern, soweit sich ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen 0,03 % des inländischen Listenpreises i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (der Entfernungspauschale) ergebenden Betrag ergibt. Ermittelt der Steuerpflichtige den Entnahmewert für die private Nutzung des Kfz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 oder Satz 3 EStG nach der sog. Fahrtenbuchmethode, treten gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 2 EStG an die Stelle des mit 0,03 % des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen.

Zweck dieser Gewinnzurechnungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ist, dass Gewinnermittler für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht mehr als die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG pro Entfernungskilometer zu berücksichtigenden Beträge abziehen können. Dies wird technisch über ein Betriebsausgabenabzugsverbot erreicht, das die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht zum Abzug zulässt, soweit diese die nach der Entfernungspauschale abzugsfähigen Beträge übersteigen. Die Gewinnzurechnung tritt neben die mit der 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG besteuerte Privatnutzung des Kfz.

Entgegen der Auffassung des FG ist im Streitfall der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG für jeden Kalendermonat so zu ermitteln, dass der gesetzliche Faktor von 0,03 % mit dem Listenpreis des Fahrzeugs und den Entfernungskilometern multipliziert und hiervon der Betrag der Entfernungspauschale abgezogen wird. Eine teleologische Reduktion der Regelung ist (auch im Hinblick auf die abweichende Auslegung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG durch den VI. Senat des BFH) nicht geboten. Nach dem Gesetzeswortlaut ist der Unterschiedsbetrag für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unabhängig von der Anzahl der getätigten Fahrten mit dem Faktor "0,03 %" des Listenpreises je Kalendermonat und Entfernungskilometer zu ermitteln.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

Die aktuellen Seminartermine von Udo Cremer finden Sie hier »