Aktivierung des bei Veräußerung eines GmbH-Anteils vorbehaltenen Gewinnausschüttungsanspruchs (Kommentar von Udo Cremer)

1. Die Forderung gegen den Erwerber einer GmbH-Beteiligung aus dem Vorbehalt eines Gewinnausschüttungsanspruchs ist sogleich zu aktivieren, wenn dem Veräußerer Ansprüche gegen den Erwerber auch bei Vereitelung des Anspruchs zustehen.
2. Gewährt ein im Wege unechter Realteilung aus der Personengesellschaft ausscheidender Gesellschafter der Gesellschaft eine Leistung, mit der der Betrag ausgeglichen werden soll, um den der Wert des zur Abfindung übertragenen Gesellschaftsvermögens den Abfindungsanspruch übersteigt, führt diese Leistung bei der Personengesellschaft in voller Höhe zu einem Gewinn.

Die Klägerin ist die in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG fortgeführte X-GmbH & Co. GbR mbH, die ihrerseits aus der Y-GbR (GbR) hervorgegangen ist. Diese Gesellschaft hatte die Funktion einer Besitzgesellschaft in der Z-Unternehmensgruppe. An ihrem Vermögen waren die Brüder A (Kläger zu 2.), B und C beteiligt. Im Jahr 1998 beschlossen die drei Brüder, die Gesellschaften der Z-Unternehmensgruppe und weiteres Vermögen aufzuteilen und dies in drei Stufen umzusetzen. Die erste Stufe bestand darin, dass aufgrund von Verträgen vom 23. Dezember 1998 die neu gegründete V-GmbH als weitere, aber am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligte Gesellschafterin in die GbR eintrat sowie A, B und C ihre zum bisherigen Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile an der K-GmbH und an der T-GmbH in die GbR einbrachten. Das Gewinnbezugsrecht aus den GmbH-Beteiligungen wurde in der Weise auf die GbR übertragen, dass dieser alle Gewinne zustanden, deren Ausschüttung künftig beschlossen würde. Im Rahmen der zweiten Stufe veräußerten A und B zum 30. Dezember 1998 Teile ihrer Beteiligung an der GbR an C, so dass C nun zu 78 % und A und B nur noch zu jeweils 11 % beteiligt waren. C hatte im Gegenzug Zahlungen von ... DM an B und ... DM an A zu leisten. A erhielt zum Jahreswechsel 1998/1999 eine Teilzahlung von ... DM. Die dritte Stufe sollte in einer Aufteilung des Gesellschaftsvermögens der GbR bestehen.

Hierzu wurde am 13. Februar 1999 ein privatschriftlicher Gesellschafterbeschluss "über Gesellschafterbeitritt und Realteilung" gefasst. Auf C und eine neu aufgenommene (am Vermögen nicht beteiligte) D-GmbH sollten zur gesamten Hand alle Geschäftsanteile an der K-GmbH sowie der T-GmbH einschließlich aller Ansprüche auf noch nicht ausgeschüttete Gewinne übertragen werden. Die übrigen Gesellschafter sollten alle anderen Aktiva und Passiva zur gesamten Hand übernehmen. Die Realteilung sollte mit wirtschaftlicher Wirkung zum Auseinandersetzungsstichtag 31. Dezember 1997 erfolgen.

In der Folgezeit kam es wegen der Vermögensauseinandersetzung zu zivilrechtlichen Rechtsstreiten zwischen A und B als Kläger sowie C und durch ihn als Geschäftsführer vertretenen Gesellschaften K-GmbH, T-GmbH und V-GmbH als Beklagte. Diese Rechtsstreite wurden durch Vergleich vor dem OLG am 19. Dezember 2002 beigelegt. Für den weiteren Vollzug des noch nicht durchgeführten Gesellschafterbeschlusses über Gesellschafterbeitritt und Realteilung vom 13. Februar 1999 sah der Vergleich vor, dass sich die Parteien wirtschaftlich so stellen sollten, als wäre der Beschluss zum damaligen Zeitpunkt vollzogen worden. Folgende Maßnahmen zur Durchführung des Gesellschafterbeschlusses wurden in dem Vergleich geregelt: Die K-GmbH sollte A ein zinsloses Darlehen in Höhe von 383.468,91 EUR (dies entspricht 750.000 DM) gewähren. Dieses Darlehen war befristet bis zur vollständigen Auszahlung einer Dividende der K-GmbH an A in Höhe einer Ausschüttung von 1 Mio. DM (nach Körperschaftsteuer, vor Kapitalertragsteuer und persönlicher Einkommensteuer) und sollte durch Verrechnung mit dem Dividendenanspruch getilgt werden.

Im Falle einer (nur außerordentlich möglichen) Kündigung durch die Darlehensgeberin wurde ein Zahlungsanspruch des A gegen C in Höhe von 750.000 DM Zug um Zug gegen Rückzahlung des Darlehens begründet. C verpflichtete sich in eigener Person und als Geschäftsführer noch zu errichtender Gesellschaften, die Voraussetzungen für diesen Anspruch unverzüglich zu schaffen. Vorsorglich trat C den Dividendenanspruch an A ab. Für den Fall, dass die Finanzbehörden die Dividende ganz oder teilweise B oder C zurechnen und deshalb keine Besteuerung als Dividende bei A vornehmen sollten, sollte A den anderen Beteiligten 25 % der zugerechneten Dividenden abzüglich Kapitalertragsteuer erstatten, soweit den anderen diese angerechnet worden sei. A wurde noch im Vergleichstermin ein Scheck über 383.468,91 EUR übergeben. Die Kaufpreise für die Veräußerung der Teilanteile an der GbR von A und B an C zum 30. Dezember 1998 wurden erhöht, und zwar der Kaufpreis für A von bisher ... DM auf ... DM und für B von ... DM auf ... DM. Die Bezahlung wurde in dem Vergleich geregelt.

Der Gesellschafterbeschluss vom 13. Februar 1999 sollte u.a. mit folgenden Maßnahmen vollzogen werden: C bringt seine Anteile an der GbR in die noch zu errichtende, aus ihm und der S-GmbH bestehende N-GmbH & Co. KG (N-KG) ein, und zwar aufschiebend bedingt durch deren Eintragung im Handelsregister, spätestens aber zum 10. Januar 2003. Ebenfalls aufschiebend bedingt durch die Eintragung der N-KG und der Klägerin zu 1. als Rechtsnachfolgerin der GbR scheidet die N-KG bzw. C anschließend aus der GbR aus, die zugleich ihre Anteile an der K-GmbH sowie der T-GmbH an die N-KG abtritt (bzw. an C für den Fall, dass die N-KG bis zum 10. Januar 2003 noch nicht im Handelsregister eingetragen sein sollte). Die Abtretung umfasst auch das Gewinnbezugsrecht für vergangene Geschäftsjahre mit Ausnahme des Gewinnbezugsrechts des A in Höhe von 1 Mio. DM (nach Körperschaftsteuer, vor Kapitalertragsteuer und persönlicher Einkommensteuer). Zu einer Gewinnausschüttung an A kam es in der Folgezeit nicht.

Das FA stellte mit Bescheid vom 22. Juli 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Gewinnfeststellung) betreffend das Jahr 2002 (Streitjahr) die Einkünfte für die Klägerin zu 1. als Rechtsnachfolgerin der GbR zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß als Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. A wurden hierbei laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 39.328 EUR zugerechnet. Am 23. August 2006 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Mit Urteil vom 2. Dezember 2009 10 K 2634/06 gab das FG einer Klage betreffend den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 statt und verminderte einen bisher für A festgestellten Veräußerungsgewinn um 383.468,92 EUR. Die Zahlung dieses Betrags durch die K-GmbH an A betrachtete das FG nicht als Teil des Veräußerungspreises für den übertragenen Teilanteil an der GbR. Aus dem gerichtlichen Vergleich vor dem OLG ergebe sich, dass diese Zahlung in Zusammenhang mit der Realteilung gestanden und bezweckt habe, A vor seinem endgültigen Ausscheiden noch an unverteilten Gewinnen der K-GmbH zu beteiligen. Die steuerlichen Folgerungen des im Jahr 2002 geschlossenen Vergleichs seien nicht im (dortigen) Streitjahr 1998 zu ziehen.

Am 21. April 2010 änderte das FA den Gewinnfeststellungsbescheid 2002 unter Hinweis auf das FG-Urteil vom 2. Dezember 2009 und § 174 AO. A wurde neben dem bisher schon festgestellten laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Gewinn aus Gewerbebetrieb, der nicht nach dem allgemeinen Schlüssel zu verteilen ist, in Höhe von 383.469 EUR zugerechnet. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens änderte das FA am 29. Dezember 2011 den Gewinnfeststellungsbescheid 2002 erneut dahingehend, dass es für die Klägerin zu 1. einen nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn von 188.865 EUR feststellte und diesen A zurechnete. Dieser Gewinn ergab sich aus einem Veräußerungserlös von 383.469 EUR abzüglich des auf A entfallenden Buchwerts der Anteile an der K-GmbH von 5.739 EUR und nach Abzug eines nach § 3 Nr. 40 EStG als steuerfrei behandelten Teils des Gewinns.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2012 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage wies das FG mit Urteil vom 5. Februar 2015 als unbegründet ab. A habe im Streitjahr 2002 einen Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen i.S. des § 17 EStG erzielt, den das FA zu Recht im Gewinnfeststellungsbescheid erfasst habe.

Die Revision der Klägerin zu 1. ist als unbegründet zurückzuweisen, weil das FG die Klage im Ergebnis zu Recht als unbegründet abgewiesen hat, da sich das Urteil aus anderen Gründen als richtig darstellt (BFH Urteil vom 2.10.2018, IV R 24/15). Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die gesonderte Feststellung eines im Gesamthandsvermögen entstandenen, nicht tarifbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns. Der angefochtene Änderungsbescheid ist zutreffend auf § 174 Abs. 4 AO gestützt worden und deshalb formell rechtmäßig. Das FG hat im Ergebnis richtig entschieden, dass für die Klägerin zu 1. ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn festzustellen war. Dieser Gewinn folgt allerdings nicht aus § 17 EStG, sondern aus § 16 EStG.

Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des einzelnen Mitunternehmers. Eine selbständige Besteuerungsgrundlage stellt zudem die Qualifikation eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 EStG und damit als tarifbegünstigt dar. Entsteht ein Gewinn i.S. des § 16 EStG in dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, so stellt auch dieser Gewinn ungeachtet dessen, ob die Voraussetzungen einer Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 EStG erfüllt sind, eine selbständig festzustellende Besteuerungsgrundlage i.S. von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO dar. Denn die Qualifikation als Veräußerungsgewinn kann auch unter anderen Aspekten von Bedeutung sein, etwa für die Inanspruchnahme eines Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG. Im Streitfall ist ausschließlich ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Gesamthandsvermögen der GbR streitig, denn die Kläger greifen die Feststellung an, wonach die GbR im Streitjahr einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 188.865 EUR erzielt hat. Nicht angefochten ist die weitere Feststellung, dass dieser Veräußerungsgewinn allein dem A zugerechnet wird. Klagebefugt ist in Bezug auf den Gesamthandsgewinn nur die Klägerin zu 1..

Das FA hat zu Recht einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der GbR infolge der Zahlung des Betrags von 383.468,91 EUR an A festgestellt. Rechtlich unzutreffend hat das FG den festgestellten Veräußerungsgewinn allerdings auf § 17 EStG gestützt, denn die Anteile an der K-GmbH befanden sich im Zeitpunkt der Übertragung in keinem Privatvermögen, sondern im Betriebsvermögen der GbR.

Der Gewinnauszahlungsanspruch kann als künftiger Anspruch im Voraus abgetreten werden. Behält sich der Veräußerer des Geschäftsanteils das Gewinnbezugsrecht für die Zeit seiner Beteiligung vor, liegt darin eine rechtlich mögliche Rückabtretung des (von dem an den Geschäftsanteil gebundenen Gewinnstammrecht zu unterscheidenden) Anspruchs auf Auszahlung des Gewinns. Voraussetzung dieses Gewinnauszahlungsanspruchs ist jedoch, dass eine Gewinnausschüttung beschlossen worden ist. Hat sich der Anteilserwerber im Kaufvertrag verpflichtet, einen Gewinnverwendungsbeschluss herbeizuführen, steht dem Veräußerer ein Anspruch auf Schadenersatz zu, wenn der Beschluss später nicht gefasst wird.

Vor diesem Hintergrund sind die Vereinbarungen in dem gerichtlichen Vergleich dahin zu verstehen, dass ursprünglich A zustehende Dividendenansprüche aus seiner früheren Beteiligung an der K-GmbH diesem auch nach Einbringung der Anteile in die GbR und Weiterübertragung auf die N-KG bzw. C erhalten bleiben sollten. Zwar hatte A die Anteile ausdrücklich einschließlich des Gewinnbezugsrechts in die GbR eingebracht. Diese Einbringung war allerdings Bestandteil der ersten Umstrukturierungsstufe und danach von Anfang an mit den anderen beiden Stufen einschließlich der Weiterübertragung auf C bzw. eine von diesem beherrschte Gesellschaft mit dem Vorbehalt des Gewinnbezugsrechts verbunden. Dieser Vorbehalt konnte nur dem Veräußerer, also der GbR, zustehen, die im Innenverhältnis den Ertrag aus der Ausschüttung als Gewinnvorab des A behandeln sollte.

Zur Absicherung des Anspruchs der GbR auf spätere Ausschüttung gewährte die K-GmbH dem A ein Darlehen, das nur aus der Ausschüttung zu tilgen war, die die GbR an den A weiterzuleiten hatte. Entsprechend wurde der Darlehensbetrag von der K-GmbH an A und nicht an die GbR gezahlt. Der Vorbehalt des Gewinnanspruchs aus der K-GmbH führte für die GbR zu einer Erhöhung ihres Betriebsvermögens im Streitjahr und damit zu einem Gewinn i.S. des § 4 Abs. 1 EstG. Der Auffassung, wonach der Ausschüttungsanspruch erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluss entsteht und bis dahin unselbständiger Bestandteil des Mitgliedschaftsrechts ist, folgt auch das Steuerrecht. Von dem Mitgliedschaftsrecht spaltet sich der Dividendenanspruch erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluss ab, mit der Folge, dass eine Dividendenforderung gegen eine GmbH bis zur Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses noch nicht aktiviert werden darf.

Allerdings kann auch eine erst künftig entstehende Forderung zu aktivieren sein, wenn sie wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht und am Bilanzstichtag hinreichend sicher ist. Danach kann die Aktivierung einer Forderung gegen den Erwerber einer GmbH-Beteiligung aus dem Vorbehalt eines Gewinnausschüttungsanspruchs in Betracht kommen, wenn dem Veräußerer Ansprüche gegen den Erwerber auch bei Vereitelung des Anspruchs zustehen. Im Streitfall sind die Voraussetzungen für eine Aktivierung des Anspruchs der GbR gegenüber dem Erwerber der Beteiligung (N-KG oder C) aus der vorbehaltenen Gewinnausschüttung erfüllt. Nach dem Vergleich war C persönlich sowie als Geschäftsführer der K-GmbH und Gesellschafter der N-KG verpflichtet, die Voraussetzungen für einen Gewinnverwendungsbeschluss zu schaffen und den Beschluss zu fassen. Zur Sicherheit war der daraus entstehende Dividendenanspruch in Höhe des vorbehaltenen Betrags an A abgetreten. Der betreffende Betrag war sogleich in Gestalt eines nur aus dem künftigen Dividendenanspruch zu tilgenden Darlehens gezahlt worden. Damit war die Entstehung des Anspruchs so sicher, dass er auch unter Beachtung der Anforderungen des Vorsichtsprinzips zu aktivieren war. Die Aktivierung der Forderung von 750.000 DM führt zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens der GbR und damit zu einem im Streitjahr entstandenen Gewinn. Der Gewinn aus der Aktivierung der Forderung ist in voller Höhe als Gewinn aus § 16 EStG gesondert und einheitlich festzustellen.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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