Voraussetzungen für die Annahme einer Zwangsbetriebsaufgabe bzw. Betriebsunterbrechung (Kommentar von Udo Cremer)

dasFiBuWissen-News [ Stand: 12.02.2019 ]
Autor: Udo Cremer
Quelle: Verlag Dashöfer GmbH
Wann liegt eine Betriebsunterbrechung vor? Und wann sind zwei unterschiedliche Betätigungen in einem Betrieb Teilbetriebe? Der BFH hat geurteilt (BFH Urteil vom 18.7.2018, X R 36/17) und Udo Cremer erläutert für Sie die wichtigsten Ergebnisse des Falls.
  1. Eine (die Annahme einer Zwangsbetriebsaufgabe vermeidende) Betriebsunterbrechung liegt vor, solange die Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit objektiv möglich ist, der Steuerpflichtige keine Aufgabeerklärung abgibt und die wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten und nicht wesentlich umgestaltet werden. Ein freies Wahlrecht auf Fortführung "ewigen Betriebsvermögens" besteht allerdings nicht.
  2. Übt der Steuerpflichtige im Rahmen seines Betriebs zwei verschiedene Betätigungen aus, kommt es für die Annahme einer Betriebsunterbrechung nicht darauf an, dass beide Betätigungen nach der Unterbrechung wieder aufgenommen werden können; vielmehr reicht die Aufnahme einer der beiden Betätigungen aus.
  3. Bei der Würdigung, ob zwei Betätigungen als Teilbetriebe anzusehen sind, tritt die Bedeutung des Merkmals des organisatorischen Zusammenhangs zwischen den Betätigungen im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung deutlich hinter die der anderen Merkmale zurück, wenn der Organisationsbedarf für eine der Betätigungen im konkreten Fall eher gering ist.

Jahr Pachterlöse sonstige Erlöse
2003   45.000 EUR
2004   210.061 EUR
2005 23.600 EUR 7.314 EUR
2006 31.300 EUR 168.579 EUR
2007 50.204 EUR 130.205 EUR
2008 51.550 EUR 67.401 EUR

Zum 31. Dezember 2008 veräußerte der Kläger das gesamte Sachanlagevermögen seines Einzelunternehmens für 175.000 EUR an die GmbH. Über diesen Vorgang existiert nur eine Rechnung des Klägers, aber kein schriftlicher Vertrag. Das FG hat festgestellt, dass der Kläger zu den folgenden Bilanzstichtagen im Einzelunternehmen nur noch die GmbH-Beteiligung bilanzierte. Weitere Feststellungen zum Inhalt der Jahresabschlüsse des Einzelunternehmens ab dem Jahr 2009 (insbesondere zur Höhe der erzielten Erlöse) hat es nicht getroffen. Das FA vertrat die Auffassung, zwischen dem Kläger und der GmbH habe eine Betriebsaufspaltung bestanden. Diese sei 2008 mit dem Verkauf des gesamten Sachanlagevermögens beendet worden. Darin liege eine Betriebsaufgabe des Einzelunternehmens. Im Rahmen dieser Betriebsaufgabe seien die GmbH-Anteile ins Privatvermögen zu überführen. Hieraus ermittelte das FA einen Aufgabegewinn von 364.871 EUR, dessen Höhe zwischen den Beteiligten im Klageverfahren unstreitig geworden ist. Diesen Gewinn erfasste es in dem angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2008. Nach Zurückweisung des Einspruchs blieb auch die Klage ohne Erfolg (EFG 2018, 728). Das FG vertrat die Auffassung, das Einzelunternehmen habe nicht aus zwei Teilbetrieben, sondern nur aus zwei unselbständigen Tätigkeitsfeldern bestanden.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (BFH Urteil vom 18.7.2018, X R 36/17). Das FG hat keine Feststellungen zu der entscheidungserheblichen Frage getroffen, ob der Kläger seine Bauträgertätigkeit für einen längeren Zeitraum tatsächlich eingestellt hat. Ob eine Betriebsaufspaltung bestanden hat und die sachliche Verflechtung beendet worden ist, ist für die Entscheidung des Streitfalls demgegenüber ohne Bedeutung. Darüber hinaus ist das FG zu den Anforderungen an die Möglichkeit der Wiederaufnahme eines unterbrochenen Betriebs bei Vorhandensein zweier gewerblicher Betätigungen sowie zur Frage der Existenz von Teilbetrieben von fehlerhaften rechtlichen Maßstäben ausgegangen.

Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt. Die Betriebsaufgabe stellt allerdings einen tatsächlichen Vorgang dar. Daher kann sie nicht durch eine bloße Aufgabeerklärung und die Behauptung eines Aufgabewillens herbeigeführt werden, wenn sich aus den tatsächlichen Umständen ergibt, dass es sich um eine lediglich vorübergehende Betriebseinstellung handelt. Ebenso ist umgekehrt der Wille des Steuerpflichtigen, eine Betriebsaufgabe zu vermeiden und Wirtschaftsgüter weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln, unbeachtlich, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass diese Wirtschaftsgüter in absehbarer Zeit nicht mehr betrieblich genutzt oder verwertet werden. In einem solchen Fall werden die noch vorhandenen Wirtschaftsgüter zwingend Privatvermögen, sobald die anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert worden sind und die betriebliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird. Eine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung ist dann nicht erforderlich.

An einer (gewinnrealisierenden) Betriebsaufgabe fehlt es indes noch, solange der Betrieb lediglich unterbrochen ist. Eine derartige Betriebsunterbrechung wurde von der älteren Rechtsprechung angenommen, wenn bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht besteht und die Verwirklichung dieser Absicht nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, so dass der stillgelegte und der wiedereröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind. Die neuere Rechtsprechung nimmt demgegenüber eine stärker objektivierende Betrachtung vor und unterstellt die Wiederaufnahmeabsicht, solange die Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit objektiv möglich ist und der Steuerpflichtige keine eindeutige Aufgabeerklärung abgibt. Die objektive Möglichkeit zur Betriebsfortführung setzt wiederum voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten und nicht entscheidend umgestaltet werden. Im zeitlichen Anwendungsbereich des § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG wird in den Fällen der Betriebsunterbrechung eine Betriebsaufgabe nur dann angenommen, wenn der Steuerpflichtige entweder eine ausdrückliche Aufgabeerklärung gegenüber dem FA abgibt oder dem FA alle Tatsachen für das Vorliegen einer Betriebsaufgabe bekannt werden. Diese Regelung ist im Streitfall allerdings noch nicht anwendbar, da sie nur für Betriebsaufgaben nach dem 4. November 2011 gilt.

Der rechtliche Gesichtspunkt, dass bei einem Betrieb, dessen Funktion sich darauf beschränkt, Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu sein, eine Zwangsbetriebsaufgabe anzunehmen ist, wenn die sachliche Verflechtung durch die Veräußerung der bisher an die Betriebs-Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen endet, ist für die Beurteilung des Streitfalls ohne Bedeutung. Nicht folgen kann der Senat dem FG auch in dessen rechtlichem Ausgangspunkt, eine (zur Vermeidung der Erfüllung des Betriebsaufgabetatbestands einkommensteuerrechtlich beachtliche) künftige Wiederaufnahme der gewerblichen Tätigkeit setze die volle Identität zwischen der künftigen Tätigkeit und beiden vom Kläger bis Ende 2008 ausgeübten gewerblichen Betätigungen (Bauträgergeschäft und Verpachtung des Sachanlagevermögens) voraus. Das FG hat für diesen (nach Auffassung des Senats zu engen) Maßstab keine Belege aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung anführen können. Im Gegenteil hat der BFH erst kürzlich entschieden, für die Annahme einer Betriebsunterbrechung in Fällen, in denen der Steuerpflichtige im Rahmen seines Betriebs zwei verschiedene Betätigungen entfaltet, komme es nicht darauf an, dass beide Betätigungen nach der Unterbrechung wieder aufgenommen werden; vielmehr reiche die Aufnahme einer der beiden Betätigungen aus.

Unabhängig davon ist das FG-Urteil auch deshalb aufzuheben, weil die Vorinstanz bei ihrer Würdigung, der Kläger habe nicht zwei Teilbetriebe, sondern einen einheitlichen Betrieb geführt, von unzutreffenden rechtlichen Maßstäben ausgegangen ist. Dabei geht der Senat davon aus, dass allein derjenige Teil des FG-Urteils tragend ist, in dem das FG das Vorliegen von Teilbetrieben verneint. Zwar befasst sich das FG am Schluss seiner Entscheidung auch mit der Frage, wie der Sachverhalt zu beurteilen sein könnte, wenn die beiden Geschäftsbereiche doch als Teilbetriebe anzusehen wären. Diesen Teil der Entscheidungsgründe hat das FG aber mit dem Begriff "dürfte" eingeleitet, was zeigt, dass es sich hierbei nicht um die endgültige rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts, sondern nur um vorläufige (und daher nicht tragende) Überlegungen handelt.

Der Autor:

Udo Cremer

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

Die aktuellen Seminartermine von Udo Cremer finden Sie hier »


§ 16 – Veräußerung des Betriebs
(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung
1
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. 2 Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).2Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.
(2) 1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt. 2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln. 3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.
(3) 1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3. 2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. 3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. 4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen. 5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn. 6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen. 7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. 8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.
(4) 1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt. 2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren. 3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.
(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.
() Fußnote § 16: Zur Anwendung vgl. § 52 Abs. 34