Ust.: Abrechnungen während der befristeten Umsatzsteuersatzsenkung in der Bauwirtschaft - Steuerrecht

Allgemeines

Anders als im Einzelhandel oder in der Dienstleistungsbranche ist die Frage der Steuersatzfindung nicht so Offensichtlich. Liefert der Einzelhändler einen Gegenstand innerhalb des Zeitraums vom 01. Juli 2020 – 31. Dezember 2020 nachfolgend auch Niedrigsteuerphase genannt, sind die reduzierten Steuersätze anzuwenden. Gleiches gilt für den Dienstleister.

Die Arbeiten an Bauprojekten zeihen sich jedoch teilweise über Jahre und die abgerechneten Beträge beziffern sich im Millionenbereich. Teilweise werden Rechnungen während der Niedrigsteuerphase, teilweise davor oder danach gestellt obwohl das Bauprojekt noch nicht vollendet ist.

Maßgeblicher Faktoren für den Steuersatz

Maßgeblicher Faktor für die Steuersatzfindung ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung.^* Auf den Abrechnungszeitpunkt oder das Rechnungsdatum kommt es grundsätzlich nicht an. In der Bauwirtschaft sind folgende umsatzsteuerliche Sachverhalte von besonderer Bedeutung:

1. Werklieferungen,

2. Werkleistung,

3. Teilleistungen,

4. Reverse-Charge nach § 13b UStG.

Eine Verwechslung der Sachverhalte führt zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen. Die einzelnen Sachverhalte werden nun einzeln umsatzsteuerlich gewürdigt.

Eine Werklieferung liegt vor, wenn der Unternehmer ein bestelltes Werk unter Verwendung eines oder mehrerer von ihm selbst beschaffter Hauptstoffe erstellt, § 3 Abs. 4 UStG. Zivilrechtlich werden Bauleistungen regelmäßig als Werkvertrag gem. § 631 Abs. 2 BGB also umsatzsteuerlich als Werklieferung erbracht. Zeitpunkt der Leistungserbringung bei Werklieferungen ist die Übergabe und Abnahme des fertiggestellten Werks durch den Auftraggeber.^*

Unter Abnahme ist die Billigung der ordnungsgemäßen vertraglichen Leistungserfüllung durch den Auftraggeber zu verstehen. Eine Abnahme erfolgt grundsätzlich formlos, aber die Schriftform ist gerade in der Niedrigsteuerphase empfehlenswert. Fehlende Restarbeiten oder Nachbesserungen schließen eine wirksame Abnahme nicht zwangsläufig aus.

Die behördliche Abnahme ist nicht maßgebend! Es können immer einzelne Bauabschnitte vom Auftraggeber abgenommen werden.

Formen der Abnahme Grundsätzlich kann eine Abnahme erfolgen durch:

1. Ausdrückliche Abnahme

   Eine ausdrückliche Abnahme kann formlos oder förmlich erfolgen. Das BGB fordert keine förmliche Abnahme. Die VOB/B hingegen bestimmt die förmliche Abnahme – also die Schriftform – der Bauleistung.

2. Konkludente Abnahme

   Verzichten die Parteien auf eine förmliche Abnahme, kommt es zur konkludenten Abnahme. Das Schweigen des Auftraggebers gilt als Billigung der Leistung. z. B. durch vorbehaltlose Zahlung der Schlussrechnung oder Nutzung der beauftragten Bauleistung. Hier werden sich regelmäßig Probleme ergeben, den Zeitpunkt der Lieferung zu bestimmen. Eine freiwillige Abnahme durch Protokoll kann ist unter umsatzsteuerlichen Gesichtspunkten mit Sicherheit nicht schädlich.

3. Fiktive Abnahme

   Nach § 640 Abs. 2 BGB kommt es zur fiktiven Abnahme, wenn der Auftraggeber das Werk nicht innerhalb einer vom Auftragnehmer bestimmten angemessenen Frist abgenommen hat.

   Wird im Bauvertrag auf die VOB/B verweisen oder enthält der Bauvertrag eine wirksame Regelung analog zu § 12 Abs. 5 VOB/B, kann es ebenfalls zu einer Abnahmefiktion kommen. Diese greift, wenn der Auftraggeber nicht die förmliche Abnahme verlangt. Die Abnahme erfolgt dann zwölf Werktage nach schriftlicher Fertigstellungsmitteilung. Auch hier bietet es sich an, ein Protokoll zu erstellen um umsatzsteuerliche Probleme zu vermeiden.

Wie aufgezeigt, hat der Auftraggeber einen gewissen Handlungsspielraum und kann selbst Einfluss auf den Zeitpunkt der Leistung ausüben.

Werkleistung

Werkleistungen liegen vor, wenn der ausführende Unternehmer für die Leistung kein Hauptstoff verwendet, sondern lediglich Zutaten.^* In der Baubranche sind Werkleistungen insbesondere beifolgenden Arbeiten gegeben:

• Aushub einer Baugrube

• Erdarbeiten

• Beräumung von Grundstücken

Werkleistungen können aber auch entstehen, wenn der Auftraggeber die notwendigen Hauptstoffe stellt, z. B.

• Tischler baut Türen ein, die vom Auftraggeber angeschafft wurden

• Bauarbeiten am Bad, bei denen der Auftragnehmer lediglich einige Kleinteile (Ösen, Silikon, etc.) selbst stellt,

• Bau einer Umzäunung, wobei der Auftraggeber das Zaunbaumaterial stellt.

Zeitpunkt der Leistungserbringung bei Werkleistungen ist der Abschluss der Arbeiten.^*

Teilleistung

Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Leistungen (z. B. Werklieferungen und Werkleistungen), für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die der Unternehmer statt der einheitlichen Gesamtleistung schuldet.^*

Wie aus dem Beispiel erkennbar ist, handelt es sich eigentlich um eine (Zählgröße) einheitliche Werklieferung, nämlich Innenausbau. Diese besteht aus:

1. Elektroarbeiten,

2. Heizungsinstallation,

3. Einbau einer Einbauküche.

Diese einheitliche Leistung wurde umsatzsteuerrechtlich zulässig aufgeteilt. Eine weitere Aufteilung z. B. Einbau des Küchenherdes, Aufbau der Küchenzeile, Einbau des Kühlschrankes) durch denselben Unternehmer F ist nicht zulässig. Sofern aber der Unternehmer F nur die Küchenzeile einbaut, aber die Elektrogeräte von einem anderen Unternehmer X eingebaut werden, handelts es bei der Leistung des anderen Unternehmers X wieder um eine eigenständige Lieferung.

Typische Beispiele für Teilleistungen^* im Baubereich:

• Abbrucharbeiten

• Außenputzarbeiten

• Aufzug

• Einbau von Beleuchtungssystemen (nicht: einzelne Beleuchtungskörper)

• Dachdeckerarbeiten

• Erdarbeiten

• Fenster

• Elektroinstallation

• Heizungsanlage

• Tischlerarbeiten z. B. Türen

• Zimmerarbeiten z. B. Tapezierarbeiten

Die Aufzählung ist nicht abschließend!

Zeitpunkt der Leistungserbringung bei Teilleistungen ist der Abschluss der Teilleistung. Das bedeutet also, dass die Grundsätze zur Werklieferung und Werkleistung auch wieder Anwendung finden.

Teilleistung ist …	Werklieferung	Werkleistung
Zeitpunkt der Leistungserbringung	Mit Abnahme	Mit Fertigstellung der sonstigen Leistung

Auf dem Abschluss der Gesamtleistung kommt es bei Vereinbarung von Teilleistung nicht mehr an.

Achtung!

Sollen Werklieferungen und -leistungen in Teilleistungen aufgegliedert werden, muss dies bereits vor dem 01. Juli 2020 vertraglich festgelegt worden sein.^* Eine Vereinbarung von Teilleistungen ist insbesondere für Leistungsempfänger ohne Vorsteuerabzug interessant, da es ein echter Kostenvorteil ist.

Für unternehmerische Leistungsempfänger mit Vorsteuerabzug ist die korrekte Abrechnung von Teilleistungen insofern interessant, da ihnen bei Abrechnungsfehlern der Vorsteuerabzug verloren geht.

Hinweis:

Sollte ein Unternehmer im Zeitraum 01.–31. Juli 2020 fälschlicherweise mit 19 Prozent (o. 7 Prozent) anstatt 16 Prozent (o. 5 Prozent) abgerechnet haben und die Steuer ordnungsgemäß angemeldet und abgeführt haben, wird dies nicht beanstandet. Die Voranmeldung muss nicht korrigiert werden. Der Leistungsempfänger kann eben-falls die zu hoch ausgewiesene Steuer als Vorsteuer geltend machen.^* Ist die Teilleistung danach erbracht, ist ein falscher Steuersatz schädlich für den Vorsteuerabzug.

Ob die Finanzverwaltung mit der zeitlichen Einschränkung bezüglich der Vereinbarung von Teilleistungen rechtlich zulässig agiert, ist m. E. fraglich. Das Gesetz fordert diese zumindest nicht.

Reverse-Charge nach § 13b UStG

Im Gegensatz zur normalen Systematik regelt § 13b UStG die Umkehr der Steuerschuldnerschaft auf den Auftraggeber. Mangels Steuerausweis hat der Auftragnehmer Netto-Beträge (ohne USt) abzurechnen und auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft hinzuweisen, § 14a Abs. 5 UStG. Der Leistungsempfänger führt die Steuer ans Finanzamt ab und macht ggf. Vorsteuer geltend. Für Bauleistungen nach § 13b im Zeitraum 01. Juli – 31. Dezember 2020 gilt ebenfalls der Steuersatz von 16 Prozent. Es ist also auch hier darauf zu achten, um Welche Leistung es sich handelt und wann diese Erbracht wurde.

Zur Anwendung^* kommt § 13b UStG im Zusammenhang mit der Baubranche in folgenden Fällen:

1. Bei Werklieferungen im Ausland ansässiger Unternehmer sofern der Leistungsempfänger ein Unternehmer und keine Privatperson ist (Vermieter sind Unternehmer!)

1. Bei sonstigen Leistungen im Ausland ansässiger Unternehmer sofern der Leistungsempfänger ein Unternehmer und keine Privatperson ist (Vermieter sind Unternehmer!)

1. Bauleistungen (inkl. Werklieferungen & sonst. Leistungen) i. Z. m. Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Ausgenommen sind:

   –

   Planungs- und Überwachungsleistungen

   –

   Eingeschlossen: Sachen, Ausstattung und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern

   –

   Wenn der Leistungsempfänger selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt (→ Bescheinigung des FA nötig)

   –

   Gilt auch für den privaten Bereich des Leistungsempfängers

Exkurs: Gebührenrechnung nach HOAI

Achtung!

Die nachfolgend aufgezeigten Besonderheiten gelten nur bei Abrechnungen unter dem Geltungsbereich der HOAI!

Die Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) unterteilt Abrechnung in verschiedene Leistungsphasen. In den meisten Fällen gibt es 9 Leistungsphasen, nach Absprache mit Architekten oder Ingenieur sind auch 8 Leistungsphasen denkbar. Jede Leistungsphase gilt nach HOAI als eigene Teilleistung.

Umsatzsteuerlich gilt die Architektenleistung allerdings als eine einheitliche Leistung, Abschnitt 13.3 Abs. 1 und 2 UStAE. Das bedeutet, dass erst mit Abschluss der letzten Leistungsphase die sonstige Leistung als erbracht gilt!

Soll von diesem Grundsatz abgewichen werden, muss eine gesonderte Vereinbarung über die Honorierung der einzelnen Leistungsphasen getroffen werden (Vereinbarung über Teilleistungen). Folglich kann eine Abrechnung mit 16 Prozent als Teilleistung erfolgen, wenn innerhalb der Niedrigsteuerphase eine Leistungsphase abgeschlossen wird. Dass die letzte Leistungsphase dann in 2021 oder späteren Zeiträumen liegt, hat dann keine Relevanz mehr für die Umsatzsteuer.

Wird das Gesamtprojekt noch innerhalb der Niedrigsteuerphase abgeschlossen, gilt für alle Rechnungen der Steuersatz von 16 Prozent!

Bereits gestellte Rechnungen mit 19 Prozent sind im Rahmen der Schlussabrechnung in Abzug zu bringen oder einzeln zu korrigieren.

Achtung!

Auch hier könnte die Finanzverwaltung verlangen, dass die Vereinbarung vor dem 01. Juli 2020 vertraglich festgelegt worden ist.^* Ist dies nicht der Fall, bleibt es bei der dargestellten Betrachtungsweise.

Abrechnung

In der Baubranche sind folgende Abrechnungen denkbar:

1. Abschlagsrechnung,

2. Schlussrechnung,

3. Vorausrechnung,

4. Teilrechnung bzw. Teilschlussrechnung.

Abhängig von der gewählten Abrechnungsart sind verschiedene Aspekte zu berücksichtigen.

Bei Abschlagsrechnungen oder auch Anzahlrechnungen genannt, erhält der Leistende einen Teil des Entgelts während der Leistungserbringung in Rechnung bzw. stellt einen Teil des Entgelts vor Leistungserbringung in Rechnung. Anzahlungen oder Abschläge werden als „Teilentgelt“ im BMF-Schreiben^* zur Niedrigsteuerphase bezeichnet. Der voraussichtlicher Leistungs-/Lieferungszeitpunkt ist anzugeben. Die Abschläge, welche gezahlt worden, sind von der Schlussrechnung abzuziehen.

Wurden Abschläge/Anzahlungen geleistet, ist mit einer Schlussrechnung darüber abzurechnen. Wurde in den Anzahlungsrechnungen Umsatzsteuerbeträge ausgewiesen, sind die Netto-Beträge und die darin enthaltene Steuer (einzeln oder gesamt) in der Schlussrechnung aufzuführen und vom Gesamtbetrag abzuziehen. Die Finanzverwaltung als auch das UStG bezeichnet Schlussrechnungen auch als „Endrechnung“.^*

Achtung!

Zu richtigen Beurteilung welcher Steuersatz für die Abschlagsrechnung gilt muss zunächst festgestellt werden, ob es sich überhaupt um eine Abschlagsrechnung handelt. Einige Unternehmer verwechseln die Begrifflichkeiten mit der Vorausrechnung. Für die Vorausrechnungen gelten wieder andere Grundsätze!

Nachfolgend werden Fallgruppen gebildet:

1. Anzahlung (19 Prozent) in der Normalsteuerphase & Leistungsausführung in der Niedrigsteuerphase

Die Anzahlungsrechnung wird noch in der Normalsteuerphase mit der gültigen Steuer von 19 Prozent gestellt. Dies ist nicht schädlich und muss nicht korrigiert werden.^*

1. Anzahlung (19 Prozent) in der Normalsteuerphase & Leistungsausführung in der Niedrigsteuerphase ABER: Anzahlung erst in Niedrigsteuerphase gezahlt

Die Steuer auf Anzahlungen entsteht erst mit Zahlung, § 13 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 3 UStG. Die Zahlung erfolgt jetzt in der Niedrigsteuerphase. Formalgesehen handelt es sich also um einen unberechtigten Steuerausweis nach § 14c UStG. Jedoch wurde die Rechnung im Zeitpunkt der Ausstellung ordnungsgemäße mit 19 Prozent USt ausgestellt, was auch rechtlich zulässig war. Das BMF-Schreiben sieht keine eindeutige Regelung vor, dass Rechnung zu korrigieren sind. Sofern die Leistungserbringung im Juli erfolgte sollte die Vereinfachungsregel Anwendung finden.

1. Anzahlung in der Niedrigsteuerphase & Leistungsausführung in der Normalsteuerphase

Anzahlungsrechnung muss noch mit der gültigen Steuer von 16 Prozent gestellt werden, obwohl schon bekannt ist, dass die Leistungsausführung zur Normalsteuerphase endet.^* In der Schlussrechnung muss sodann mit dem gültigen Steuersatz von 19 Prozent abgerechnet werden.

1. Leistungsabnahmen in der Niedrigsteuerphase

Aus den vorherigen Ausführungen zur Werklieferung ist erkennbar, dass der Auftraggeber durch Abnahme der Leistung in der Niedrigsteuerphase ggf. große Kostenvorteile erlangen kann. Obwohl der Leistungszeitraum zum größten Teil in der ormalsteuerphase lag, kann durch Abnahme der Leistung in der Niedrigsteuerphase die Gesamtleistung mit 16 Prozent abgerechnet werden.

1. Anzahlrechnung in der Niedrigsteuerphase (16 Prozent) ABER: Anzahlung erst in Normalsteuerphase gezahlt

Diese Konstellation ist vergleichbar mit Fallgruppe 2. Die Steuer auf Anzahlungen entsteht erst mit Zahlung, § 13 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 3 UStG. Die Zahlung erfolgt jetzt in der Normalsteuerphase. Da das BMF-Schreiben derzeit^* keine eindeutige Regelung vorsieht, sollte die Rechnung in 2021 auf 19 Prozent korrigiert werden.

Da es sich bei Teilrechnungen – im Rahmen der vertraglich geregelten Teilleistung – ebenfalls um Anzahlungs- und Schlussrechnungen handelt, gelten die eben erläuterten Sachverhalte hier ebenso.

Vorausrechnung oder Vorkasserechnungen sind Rechnungen über noch zu erbringende Leistungen. Der leistende Unternehmer hat also noch nicht mit der Erbringung der Leistung begonnen. Der Unternehmer beginnt mit der Leistungserstellung erst nach Geldeingang.

Bei Abschlagsrechnungen hat die Leistungsausführung schon begonnen bzw. wird andauernd erbracht bis zur Abnahme bzw. Fertigstellung.

Ist der Leistungszeitraum bei einer Vorausrechnung im Zeitraum 01. Juli – 31. Dezember20, sind 16 Prozent USt abzurechnen.

Werden Rechnungen im Voraus erstellt, deren Leistungszeitraum im Zeitraum 01. Juli -31. Dezmber 2020 liegt, sind 16 Prozent USt abzurechnen.^* Wird die Vorausrechnung jedoch bereits vor dem 01. Juli 2020 vereinnahmt, gilt gem. Tz. 11 des BMF-Schreibens ein Steuersatz mit 19 Prozent. Die Vorausrechnung muss nur berichtigt werden, wenn bereits vor dem 01. Juli 2020 Teilleistungen erbracht werden.