Alleinige Gesellschafterin der K-GmbH (GmbH) war im Streitjahr Frau L. Ihr Ehemann Herr SL war alleiniger Geschäftsführer der GmbH. SL hatte als Einzelunternehmer und Pächter mit einem Reitverein am 18. April 2011 einen Vertrag über die Anpachtung von Dachflächen für den Betrieb einer Photovoltaikanlage bis zum 31. Dezember 2031 geschlossen. SL hatte sich dabei zur Erbringung diverser Leistungen (Verlegung von Zuleitungen, Dacheindeckung, neue Trafostation) verpflichtet. Einige mit diesen Baumaßnahmen zusammenhängende Rechnungen (netto 111.375,97 € zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von 21.161,44 €) wurden dabei über die GmbH "verbucht", ohne über SL "weiterverbucht" worden zu sein.
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Das FA ging von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus und erhöhte durch geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 12. Oktober 2015 die Umsatzsteuer in Höhe der Rechnungsbeträge, da ein Umsatz nach § 3 Abs. 1b UStG vorliege. Die GmbH erteilte SL am 21. Oktober 2013 drei Rechnungen über insgesamt (netto) 111.375,97 € zzgl. 21.161,44 € Umsatzsteuer für Aufwendungen, die sie im Jahr 2011 für sein Einzelunternehmen getragen habe. Das FA ging davon aus, dass die steuerliche Beurteilung des im Jahr 2011 stattgefundenen Vorgangs nicht mehr durch nachträgliche Rechnungserteilung geändert werden könne. Die in den Rechnungen vom 21. Oktober 2013 ausgewiesene Umsatzsteuer werde deshalb nach § 14c UStG geschuldet.
Das FA erließ daher am 17. Februar 2014 einen geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für den Monat Oktober 2013, in dem es die Umsatzsteuer um 21.161,44 € erhöhte. Hiergegen wendete sich die GmbH erfolglos mit einem Einspruch unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 19. November 2009 V R 41/08, BFH/NV 2010, 562. Demgegenüber hatte die Klage zum FG Erfolg. Nach dem in EFG 2018, 72 veröffentlichten Urteil kann zu einer in 2011 unentgeltlich erbrachten Leistung nachträglich in 2013 zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein zu einem Leistungsaustausch führendes Rechtsverhältnis durch eine wirksame nachträgliche Entgeltabrede begründet werden. Es entstehe keine Steuerschuld aus den in 2013 erteilten Rechnungen nach § 14c UStG, da die Steuer aufgrund der wirksamen nachträglichen Entgeltvereinbarung zu Recht ausgewiesen worden sei.
Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Hat die GmbH Leistungen im Jahr 2011 bezogen, um sie SL unentgeltlich zuzuwenden, liegt entgegen dem Urteil des FG für 2011 keine steuerbare unentgeltliche Leistung vor, für die in 2013 eine nachträgliche Entgeltabrede getroffen werden kann. Deshalb ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist aber nicht spruchreif, da das FG nicht geprüft hat, ob die GmbH die von ihr bezogenen Leistungen zum Gegenstand einer entgeltlichen Leistungstätigkeit gegenüber SL machen wollte.
Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.
Entgegen dem Urteil des FG liegt keine nachträgliche Entgeltabrede zu einer zunächst unentgeltlich steuerbar erbrachten Leistung vor. Hat die GmbH Leistungen bezogen, um sie SL unentgeltlich zuzuwenden, liegt ein Leistungsbezug ausschließlich und unmittelbar für Zwecke einer Entnahme vor. Derartige Leistungsbezüge berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. Dabei ist nicht nach den Entnahmetatbeständen des § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG zu differenzieren. Scheitert der Vorsteuerabzug in dieser Weise, ist die nachfolgende Verwendung für den Entnahmezweck kein Umsatz, der den Steuertatbestand der Entnahme nach § 3 Abs. 1b UStG oder § 3 Abs. 9a Nr. 1 oder 2 UStG verwirklicht. Somit fehlt es an einer steuerbaren unentgeltlichen Leistung, die nachträglich i.S. des BFH-Urteils in BFHE 227, 521, BFH/NV 2010, 562 zum Gegenstand eines Leistungsaustausches gemacht werden könnte.
Die Sache ist aber nicht spruchreif. Es sind weitere Feststellungen zu den Umständen zu treffen, unter denen die GmbH im Jahr 2011 für SL tätig wurde. Sollte es zutreffen, dass die hier streitigen Leistungsbezüge Teil eines Gesamtwerks waren, bei dem die früheren Leistungsteile der GmbH von dieser zum Gegenstand einer entgeltlichen Leistungserbringung an SL gemacht wurden und dass dies so auch für die hier streitigen Leistungsbezüge der GmbH vorgesehen war, hätte die GmbH auch insoweit eine entgeltliche Leistungserbringung beabsichtigt. Es bliebe dann bei der hierfür bereits für das Jahr 2011 vorgenommenen Besteuerung, so dass sich die in 2013 erteilten Rechnungen auf (von vornherein beabsichtigte) entgeltliche Leistungen bezogen hätten und für das Streitjahr keine Steuerschuld nach § 14c UStG begründen.
Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.
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§ 3 – Lieferung, sonstige Leistung
- 1
- die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
- 2
- die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
- 3
- jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.
- 1
- Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
- 2
- Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.
- 1
- die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
- 2
- die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.
- 1
- die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
- 2
- die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 eingeführt worden sind;
- 3
- die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen;
- 4
- die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
- 5
- die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.
- 1
- steuerfreie Umsätze;
- 2
- Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.
- 1
- in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1
- a)
- nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
- b)
- nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis g oder Nr. 10 Buchstabe a steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2
- in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2
- a)
- nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
- b)
- nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis g oder Nr. 10 Buchstabe a steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist.
- 1
- Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
- 2
- Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
- 3
- Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
- 1
- in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
- 2
- unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
- 3
- wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.