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Teileinkünfteverfahren - Steuerrecht

Bilanzierung [ Stand: 24.01.2018 ]
Autor: Udo Cremer
Quelle: Verlag Dashöfer GmbH
Experte Udo Cremer informiert über das Teileinkünfteverfahren im Steuerrecht.

1 Ansatz dem Grunde nach

Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.* Dabei ist der Gewinn als der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen zu bestimmen.*

2 Ansatz der Höhe nach

Der Gesetzgeber stellt im Rahmen der Gewinnermittlung u. a. folgende Einnahmen zu 40 Prozent von der Besteuerung frei:*

  1. Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an bestimmten Körperschaften (z. B. AG oder GmbH),

  2. der Veräußerungspreis eines ganzen Betriebes (§ 16 Abs. 2 EStG), soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Aktiengesellschaften oder GmbH’s entfällt,

  3. der Veräußerungspreis oder der gemeine Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war und die Anteile im Privatvermögen gehalten hat (§ 17 Abs. 2 EStG),

  4. Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (z. B. Dividenden) und der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG (z. B. den Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbare Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft), wenn sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben,

  5. Bezüge, die z. B. nach der Auflösung einer Kapitalgesellschaft anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG),

  6. Besondere Entgelte oder Vorteile im Sinne des § 20 Abs. 3 EStG, die neben den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden,

  7. der Gewinn aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG,

  8. der Gewinn aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i. V. m. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG,

  9. Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG, soweit diese von einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen.

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Vorschriften der Buchst. d) bis h) nur zum Tragen kommen, wenn sich die Wertpapiere in einem Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen befinden und es demzufolge zu einer Umqualifizierung der Einkünfte aus den Einkünften aus Kapitalvermögen in Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit kommt.*

Im Folgenden werden nur die in der Praxis am häufigsten anzutreffenden Fallvarianten der Veräußerung von Anteilen sowie die Dividendeneinnahmen beschrieben.

1. Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Wenn Anteile an Kapitalgesellschaften veräußert werden, kann aus der Veräußerung ein Gewinn oder Verlust entstehen. Ist der Anteilseigner eine natürliche Person und hat die Anteile in seinem Betriebsvermögen gehalten, unterliegen die Anteilsverkäufe dem Teileinkünfteverfahren,* sodass zu 40 Prozent eine Steuerbefreiung eintritt. Evtl. ist die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung nach § 6b EStG zu prüfen. Auf der anderen Seite sind Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Verkauf der Anteile anfallen, sowie Veräußerungsverluste nur zu 40 Prozent abzugsfähig.*

Beispiel:Der Einzelunternehmer E hält seit mehreren Jahren eine 15 prozentige Beteiligung an der A-AG in seinem Betriebsvermögen, die er für 150.000 Euro incl. aller Nebenkosten erworben hat. Diese Beteiligung veräußert er am 15. Mai t1 zum Preis von 200.300 Euro. Von der Hausbank erhält er folgende Abrechnung:

Verkaufspreis der Beteiligung

200.300,00 €

./. Bankprovision

300,00 €

./. 25 % KapESt von 50.000 €

12.500,00 €

./. 5,5 % SolZ von 12.500 €

687,50 €

= Bankgutschrift

186.812,50 €


Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt:

Verkaufspreis

200.300 €

./. Veräußerungskosten (Bankprovision)

300 €

./. Anschaffungskosten

150.000 €

= Veräußerungsgewinn

50.000 €


Bei der Veräußerung wird Kapitalertragsteuer sowie SolZ einbehalten und für E an das zuständige Finanzamt abgeführt, sodass E nur der Differenzbetrag gutgeschrieben wird. Dabei ist die einbehaltene Kapitalertragsteuer bei der privaten Einkommensteuerzahlung des E anrechenbar.* Die Dividende ist als Bruttoertrag vor Abzug der KapESt und des SolZ zu erfassen. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer sowie der SolZ stellt eine Privatentnahme dar, die über das Konto „Privatsteuern“ zu erfassen ist.

Der Verkauf ist wie folgt zu buchen:

Bank

186.812,50 €

Privatentnahme (KapESt)

12.500,00 €

Privatentnahme (SolZ)

687,50 €

an Beteiligungen

150.000,00 €

an Erträge aus der Veräußerung von Anteilen

an Kapitalgesellschaften

50.000,00 €


Der Veräußerungsgewinn unterliegt bei E dem Teileinkünfteverfahren. Danach sind 40 Prozent des Veräußerungspreises steuerfrei.* Im Gegenzug dürfen nur 60 Prozent der Anschaffungskosten gegengerechnet werden.* Im Rahmen der Gewinnermittlung ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss des E außerbilanziell wie folgt zu korrigieren:

handelsrechtlicher Jahresüberschuss

… €

./. 40 % · 200.000 €

./. 80.000 €

+ 40 % · 150.000 €

+ 60.000 €

= steuerlicher Gewinn

… €


Letztlich werden damit nur 60 Prozent des Veräußerungsgewinns von 50.000 Euro = 30.000 Euro besteuert.

In diesem Zusammenhang sind zwei Ausnahmen zu beachten:

a)

die veräußerten Anteile sind zuvor steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben worden*

Ist vor dem Verkauf eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen und bis zum Zeitpunkt des Verkaufs nicht durch eine entsprechende Zuschreibung ausgeglichen worden, findet für diesen Teilbetrag das Teileinkünfteverfahren keine Anwendung.

Beispiel:wie im Beispiel zuvor, nur hat E im Jahr vor dem Verkauf aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine steuerwirksame Teilwertabschreibung von 40.000 € auf die Beteiligung an der A-AG vorgenommen, sodass diese noch einen Buchwert von 110.000 € aufweist.

Der Verkauf ist wie folgt zu buchen:

Bank

186.812,50 €

Privatentnahme (KapESt)

12.500,00 €

Privatentnahme (SolZ)

687,50 €

an Beteiligungen

110.000,00 €

an Erträge aus der Veräußerung von Anteilen

an Kapitalgesellschaften

90.000,00 €


Der Veräußerungsgewinn unterliegt bei E nur in Höhe von 50.000 Euro dem Teileinkünfteverfahren. Die restlichen 40.000 Euro stellen eine Rückgängigmachung der im Vorjahr vorgenommenen steuerwirksamen Teilwertabschreibung dar und werden einkommensteuerrechtlich ebenso behandelt wie eine Zuschreibung.* Danach sind 40 Prozent des Veräußerungspreises von 50.000 Euro steuerfrei.* Im Gegenzug dürfen nur 60 Prozent der Anschaffungskosten gegengerechnet werden.* Im Rahmen der Gewinnermittlung ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss des E außerbilanziell wie folgt zu korrigieren:

handelsrechtlicher Jahresüberschuss

… €

./. 40 % · 200.000 €

./. 80.000 €

+ 40 % · 150.000 €

+ 60.000 €

= steuerlicher Gewinn

… €


Letztlich werden damit auch in diesem Fall nur 60 Prozent des Veräußerungsgewinns von 50.000 Euro = 30.000 Euro besteuert.

b)

der Veräußerungsgewinn wird steuerneutral nach § 6b Abs. 10 EStG behandelt*

Ist der Veräußerungsgewinn steuerneutral auf andere Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen worden, ist kein Gewinn entstanden, der unter das Teileinkünfteverfahren fallen könnte.

Beispiel:Der Einzelunternehmer A veräußert am 02. Mai t1 GmbH Anteile zum Preis von 400.000 Euro, die er vor 8 Jahren für 100.000 Euro erworben und als Beteiligung in seinem Einzelunternehmen aktiviert hat. Am 15. Oktober t1 erwirbt A eine Aktienbeteiligung an der A-AG mit Anschaffungskosten in Höhe von 500.000 Euro. Diese verkauft er im Dezember t2 zum Preis von 800.000 Euro wieder. Alle Zahlungen erfolgen per Bank.

Buchung am 02. Mai t1:

Entgegen dem Verrechnungsverbot wird in der Praxis häufig wie folgt gebucht, um den Veräußerungsgewinn sofort sichtbar zu machen:

Bank

400.000 €

an Beteiligungen

100.000 €

an Erträge aus der Veräußerung von Anteilen

an Kapitalgesellschaften

300.000 €


Buchung am 15. Oktober t1:

Beteiligungen

500.000 €

an Bank

500.000 €


Wird der Gewinn in Höhe von 300.000 Euro im Jahr der Veräußerung auf Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, mindern sich dadurch die Anschaffungskosten an der Aktienbeteiligung in Höhe des gesamten Veräußerungsgewinns.*

Buchung am 31. Dezember t1:

Abschreibungen auf Finanzanlagen

300.000 €

an Beteiligungen

300.000 €


Buchung im Dezember t2:

Bank

800.000 €

an Beteiligungen

200.000 €

an Erträge aus der Veräußerung von Anteilen

an Kapitalgesellschaften

600.000 €


Erst im Jahr t2 muss A einen Gewinn in Höhe von 360.000 € versteuern, der sich wie folgt errechnet:

Veräußerungspreis

800.000 €

davon nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG

40 % steuerfrei

320.000 €

steuerpflichtig

480.000 €

Anschaffungskosten Aktienbeteiligung

500.000 €

./. übertragene stille Reserve aus der

Veräußerung der Anteile an der GmbH

300.000 €

= gekürzte Anschaffungskosten Aktien

200.000 €

davon nach § 3c Abs. 2 EStG nur 60 % abzugsfähig

120.000 €

steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn im Jahr t2

360.000 €


Verkauft eine Kapitalgesellschaft die Anteile, ist ein Veräußerungsgewinn zu 100 Prozent steuerfrei. In diesem Zusammenhang gelten 5 Prozent des Veräußerungsgewinns als Aufwendungen, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.* Das gilt unabhängig davon, ob und ggf. in welcher Höhe tatsächliche Betriebsausgaben angefallen sind. Entsteht bei der Veräußerung ein Veräußerungsverlust, ist dieser nicht abzugsfähig.*

Beispiel:Die GmbH hat vor vier Jahren eine 30 prozentige Beteiligung an A-AG zum Preis von 500.000 Euro inkl. aller Nebenkosten erworben und seit dem Erwerb als Beteiligung bilanziert. Diese Beteiligung veräußert sie am 15. November t1 zum Preis von 700.000 Euro. Im Rahmen des Verkaufs wurde keine Steuerbescheinigung erteilt und auch keine Kapitalertragsteuer einbehalten.

Buchung des Verkaufs am 15. November t1:

Obwohl Veräußerungsgewinne* für nach dem 31. Dezember 2008 erworbene Wertpapiere grundsätzlich wie Dividendenerträge unter Einbehalt von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag behandelt werden, wird keine Kapitalertragsteuer vom Veräußerungsgewinn einbehalten, wenn der Veräußerer eine Kapitalgesellschaft ist,* da derartige Veräußerungsgewinne bei der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Beteiligungshöhe steuerfrei gestellt werden.* Voraussetzung dafür ist, dass die Kapitalgesellschaft als Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenen Muster erklärt.

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