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Steuerpauschalierung für betrieblich veranlasste Zuwendungen (Kommentar von Udo Cremer)

dasFiBuWissen-News [ Stand: 08.05.2018 ]
Autor: Udo Cremer
Quelle: Verlag Dashöfer GmbH
Welche Zuwendungen werden bei der Pauschalisierung der Einkommenssteuer nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst?
  1. Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst nur Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen.
  2. Weiter setzt § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, dass diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht werden.
  3. Für das Zusätzlichkeitserfordernis in § 37b EStG reicht es deshalb nicht aus, dass die Zuwendung des Steuerpflichtigen zu einer Leistung eines Dritten an den Zuwendungsempfänger hinzutritt.

Die Klägerin vertreibt Fotokameras, Objektive und Blitzgeräte. In den Jahren 2006 bis 2010 führte sie in mehreren Aktionszeiträumen ein Verkaufsförderungsprogramm "Bonussystem für Verkaufsprofis" durch. Teilnahmeberechtigt waren beratende (nicht bei der Klägerin beschäftigte) Fachverkäufer im stationären Handel und damit selbständige Betriebsinhaber sowie deren Arbeitnehmer. Jeder Fachverkäufer konnte durch den Verkauf bestimmter Produkte der Klägerin an Endverbraucher sogenannte Bonuspunkte sammeln. Hierzu musste er den unteren Teil der Garantiekarte des verkauften Produkts abtrennen und an die A-GmbH schicken. Nach einer Registrierung als "Clubmitglied" konnte er die gesammelten Punkte dort "einlösen" und aus einem Prämienkatalog verschiedene Sachprämien und Gutscheine kostenfrei bestellen. Hiervon machten überwiegend angestellte Fachverkäufer Gebrauch. Die Sachprämien und Gutscheine stellte die A-GmbH der Klägerin in Rechnung.

In den Lohnsteuer-Anmeldungen für die streitigen Lohnzahlungszeiträume (Dezember 2007, April 2008, Juni 2008, Dezember 2008, März 2009, Mai 2009, Juli 2009, November 2009, Dezember 2009, Januar 2010 und März 2010) unterwarf die Klägerin die ihr von der A-GmbH in Rechnung gestellten Prämien einer pauschalen Lohnbesteuerung mit 30 %. Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung erging ein Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer zuzüglich Annexsteuern hinsichtlich hier nicht in Streit stehender Sachverhalte. In diesem Bescheid wurde gleichzeitig der Vorbehalt der Nachprüfung für die streitigen Lohnsteuer-Anmeldungen aufgehoben. Ein auch gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gerichteter Einspruch war erfolglos. Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich die Klägerin erstmals gegen die Besteuerung der der Höhe nach unstreitigen Zuwendungen aus dem "Bonusprogramm" nach § 37b EStG wandte, wies das FG mit den in EFG 2016, 1705 veröffentlichten Gründen ab. Die Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (BFH Urteil vom 21.2.2018, VI R 25/16).

Das FG ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Insbesondere steht ihr nicht entgegen, dass sich die Klägerin erstmals im Klageverfahren gegen die Anwendung des § 37b EStG gewandt hat. Denn der Klageweg ist eröffnet, wenn ein Einspruchsverfahren gemäß § 44 Abs. 1 FGO i.V.m. § 347 Abs. 1 AO erfolglos durchgeführt worden ist. Im Übrigen steht die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit ist gegen die Vorbehaltsaufhebung der Einspruch gegeben, mit dem sowohl die Aufhebung des Vorbehalts als auch die Steuerfestsetzung als solche angegriffen werden kann. Der Zulässigkeit der Klage steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Klägerin vorliegend gegen die selbst angemeldete Lohnsteuer vorgeht. Denn der Arbeitgeber kann nach allgemeiner Meinung gegen seine Lohnsteuer-Anmeldungen, die Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (§ 168 AO), Einspruch einlegen und Klage erheben.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst nicht alle Zuwendungen schlechthin. § 37b EStG beschränkt sich vielmehr auf Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut des § 37b EStG sowie aus rechtssystematischen Gründen und aus der Einordnung des § 37b EStG in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes.

Weiter setzt § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, dass diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht werden. Diese Voraussetzungen schränken den Anwendungsbereich der Pauschalierungsnorm weiter ein. Der Tatbestand erfasst insoweit nicht sämtliche unabhängig von einem bestehenden Leistungsaustausch erbrachten Zuwendungen, sondern nur solche, die ergänzend zu einem synallagmatischen Leistungsaustausch zwischen Steuerpflichtigem und Zuwendungsempfänger hinzutreten, in dem die Zuwendungen zwar nicht geschuldet, aber durch den Leistungsaustausch veranlasst sind. Dass die Zuwendung des Steuerpflichtigen zu einer Leistung eines Dritten an den Zuwendungsempfänger (beispielweise eines Kunden des Steuerpflichtigen) hinzutritt, reicht deshalb nicht aus. Erforderlich ist vielmehr, dass zwischen dem Zuwendenden (Steuerpflichtigen) und dem Leistungsempfänger eine Leistung oder Gegenleistung (Grundgeschäft) vereinbart ist und die Zuwendung zusätzlich, d.h. freiwillig, zur geschuldeten Leistung oder Gegenleistung hinzukommt.

Das Urteil der Vorinstanz entspricht diesen Grundsätzen nicht. Das FG hat zu Unrecht darauf erkannt, dass die Klägerin die streitbefangenen Prämien zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht hat. Die von der Klägerin an die selbständigen wie angestellten Fachverkäufer ausgereichten Prämien sind durch die von der Klägerin aufgelegten Verkaufsförderprogramme und damit durch den Betrieb der Klägerin veranlasst. Insoweit handelt es sich mithin um "betrieblich veranlasste Zuwendungen", was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht.

Auch hat das FG zu Recht angenommen, dass die vereinnahmten Prämien sowohl bei den selbständigen Fachverkäufern (Betriebsinhabern) als auch bei den angestellten Verkäufern zu steuerpflichtigen Einkünften führen. Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt allein der Umstand, dass die unstreitig betrieblichen Zuwendungen zu steuerpflichtigen Einkünften führen, die Anwendbarkeit des § 37b Abs. 1 EStG nicht. Vielmehr müssen diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht werden. Daran fehlt es im Streitfall. Denn sowohl der selbständige als auch der nichtselbständige Fachverkäufer erhielt die Prämie von der Klägerin nicht zusätzlich zu einer ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung. Die Prämie war vielmehr das ausgelobte Entgelt für die Veräußerung bestimmter Produkte der Klägerin. Erbrachte der Teilnehmer die Leistung (vorliegend den Verkaufserfolg) erwarb er den Prämienanspruch gegenüber der Klägerin. Die Klägerin hat die Prämien nicht zusätzlich zu einer ohnehin vereinbarten Leistung gewährt. Sie sind nicht zu einem Grundgeschäft zwischen ihr und den angestellten Fachverkäufern hinzugetreten, sondern stellen die allein geschuldete Leistung für den erbrachten Verkaufserfolg dar. Auch gegenüber den selbständigen Betriebsinhabern wurden die Prämien nicht "zusätzlich zur ohnehin geschuldeten Leistung oder Gegenleistung" erbracht. Die Klägerin belieferte diese zwar mit ihren Waren. Die Prämien sind jedoch nicht als Dreingabe für die Abnahme der Waren, sondern unabhängig von deren Bezug (wie bei den angestellten Verkäufern) für einen bestimmten personenbezogenen Verkaufserfolg gewährt worden.

Der Autor:

Udo Cremer

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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§ 37b – Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen
(1) 1Steuerpflichtige können die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten
1
betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden, und
2
Geschenke im Sinne des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1,die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 Prozent erheben. 2Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer; bei Zuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen ist Bemessungsgrundlage mindestens der sich nach § 8 Absatz 3 Satz 1 ergebende Wert. 3Die Pauschalierung ist ausgeschlossen,
1
soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr oder
2
wenn die Aufwendungen für die einzelne Zuwendungden Betrag von 10 000 Euro übersteigen.
(2) 1Absatz 1 gilt auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit sie nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. 2In den Fällen des § 8 Absatz 2 Satz 2 bis 8, Absatz 3, § 40 Absatz 2 sowie in Fällen, in denen Vermögensbeteiligungen überlassen werden, ist Absatz 1 nicht anzuwenden; Entsprechendes gilt, soweit die Zuwendungen nach § 40 Absatz 1 pauschaliert worden sind. 3§ 37a Absatz 1 bleibt unberührt.
(3) 1Die pauschal besteuerten Sachzuwendungen bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte des Empfängers außer Ansatz. 2Auf die pauschale Einkommensteuer ist § 40 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden. 3Der Steuerpflichtige hat den Empfänger von der Steuerübernahme zu unterrichten.
(4) 1Die pauschale Einkommensteuer gilt als Lohnsteuer und ist von dem die Sachzuwendung gewährenden Steuerpflichtigen in der Lohnsteuer-Anmeldung der Betriebsstätte nach § 41 Absatz 2 anzumelden und spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des für die Betriebsstätte maßgebenden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen. 2Hat der Steuerpflichtige mehrere Betriebsstätten im Sinne des Satzes 1, so ist das Finanzamt der Betriebsstätte zuständig, in der die für die pauschale Besteuerung maßgebenden Sachbezüge ermittelt werden.
§ 44
(1) In den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, ist die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.
(2) Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren ist der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat.
§ 347 – Statthaftigkeit des Einspruchs
(1) Gegen Verwaltungsakte
1
in Abgabenangelegenheiten, auf die dieses Gesetz Anwendung findet,
2
in Verfahren zur Vollstreckung von Verwaltungsakten in anderen als den in Nummer 1 bezeichneten Angelegenheiten, soweit die Verwaltungsakte durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden nach den Vorschriften dieses Gesetzes zu vollstrecken sind,
3
in öffentlich-rechtlichen und berufsrechtlichen Angelegenheiten, auf die dieses Gesetz nach § 164a des Steuerberatungsgesetzes Anwendung findet,
4
in anderen durch die Finanzbehörden verwalteten Angelegenheiten, soweit die Vorschriften über die außergerichtlichen Rechtsbehelfe durch Gesetz für anwendbar erklärt worden sind oder erklärt werden,ist als Rechtsbehelf der Einspruch statthaft. Der Einspruch ist außerdem statthaft, wenn geltend gemacht wird, dass in den in Satz 1 bezeichneten Angelegenheiten über einen vom Einspruchsführer gestellten Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist.
(2) Abgabenangelegenheiten sind alle mit der Verwaltung der Abgaben einschließlich der Abgabenvergütungen oder sonst mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten einschließlich der Maßnahmen der Bundesfinanzbehörden zur Beachtung der Verbote und Beschränkungen für den Warenverkehr über die Grenze; den Abgabenangelegenheiten stehen die Angelegenheiten der Verwaltung der Finanzmonopole gleich.
(3) Die Vorschriften des Siebenten Teils finden auf das Straf- und Bußgeldverfahren keine Anwendung.
§ 168 – Wirkung einer Steueranmeldung
Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form.
Fußnote(+++ § 168: Zur Anwendung für Besteuerungszeiträume nach dem 31.12.1998 und vor dem 1.1.2002 vgl. Art. 97 § 21 AOEG 1977 +++)