- Die Anforderungen an die Bildung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten sind durch die BFH-Rechtsprechung hinlänglich geklärt.
- Wurde der Werkmangel durch den Besteller bis zum Bilanzstichtag noch nicht gerügt und beruhte dies maßgeblich darauf, dass der (objektiv angelegte) Mangel bis zu jenem Stichtag noch keine erkennbare betriebsbeeinträchtigende Wirkung entfaltete und hatten folglich die Vertragsbeteiligten noch keine Kenntnis vom Mangel, liegt es nahe, dass der Werkunternehmer am Bilanzstichtag noch nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zur Gewährleistung rechnen musste.
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2007 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr aus einem Einzelunternehmen (gewerbesteuerpflichtige) Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Kläger bildete in seiner Ende Juli 2008 auf den 31. Dezember 2007 erstellten Handels- und Steuerbilanz neben einer an den Umsätzen orientierten Pauschalrückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen eine diesbezügliche Einzelrückstellung (84.160,59 €). Anlass hierfür war, dass der Kläger bei einzelnen bis zum 31. Dezember 2007 erbrachten Werklieferungen (Herstellung und Montage von Planen für Biogasanlagen) nach Mängelanzeigen der Auftraggeber im Mai/Juni 2008 zeitnah Nacherfüllungsarbeiten mit entsprechendem Aufwand durchgeführt hatte.
Nach einer Außenprüfung erkannte das FA die Einzelrückstellung nicht mehr an und erhöhte dementsprechend Gewinn und Gewerbeertrag des Streitjahres. Zur Begründung führte es an, der Kläger habe am Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 noch nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme auf Nacherfüllung rechnen müssen. Einspruch und Klage gegen den geänderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheid blieben erfolglos.
Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet (BFH Beschluss vom 28.8.2018, X B 48/18). Nach dem Verständnis des Senats war jedenfalls der Umstand, dass die im Jahr 2008 behobenen Mängel zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 noch nicht offen zu Tage getreten waren, im FG-Verfahren unstreitig. Gegenteiliges haben die Kläger dort nicht vorgetragen. Auch die Beschwerdebegründung vom 27. April 2018, in der die Kläger auf den S. 7 ff. die Betriebsabläufe der Betreiber der Biogasanlagen darstellen, zeigt deutlich auf, dass die Mängel erst im Jahr 2008 offen zu Tage getreten waren und lediglich die Mängelursache bereits vorher gesetzt worden sein soll. Diesem Sachverhaltsverständnis folgend, misst der Senat dem vom FG aufgestellten Rechtssatz, bei Einzelrückstellungen könnten bis zur Bilanzaufstellung bekannt gewordene Garantiefälle wertaufhellend berücksichtigt werden, sofern als Anknüpfungspunkt hierfür bereits am Bilanzstichtag objektiv "ein Mangel vorgelegen hat", nicht die für die Kläger in der Tat als überraschend zu wertende Schlussfolgerung bei, die Arbeiten des Klägers bis zum Bilanzstichtag als (noch) werkmangelfrei einzuordnen. Vielmehr setzte das FG für Zwecke der Wertaufhellung den noch "nicht aufgetretenen" dem "objektiv noch nicht vorliegenden" Mangel gleich.
Die Anforderungen, nach denen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden ist, sind durch die BFH-Rechtsprechung bereits hinlänglich geklärt. Gleiches gilt für die Frage, welche Ereignisse, die zwar nach dem Bilanzstichtag, aber vor der fristgerechten Bilanzaufstellung eintreten, im Wege der Wertaufhellung noch auf den Bilanzstichtag zu berücksichtigen (d.h. zurückzubeziehen) sind. Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erfordert u.a., dass der Schuldner am Bilanzstichtag ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss. Die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit reicht insoweit dagegen nicht aus.
Die eine Ernsthaftigkeit der Inanspruchnahme begründende "überwiegende Wahrscheinlichkeit" setzt bei privatrechtlichen Schadensersatzansprüchen entweder die Kenntnis des Gläubigers von den anspruchsbegründenden Umständen oder zumindest dessen unmittelbar bevorstehende Kenntniserlangung voraus. Dies gilt unabhängig von der Rechtsgrundlage, ob also ein Schadensersatzanspruch auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage beruht. Mit Urteil vom 28. März 2000 VIII R 77/96 (BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227, unter II.2., m.w.N.) hat der BFH diese für Schadensersatzansprüche entwickelten Grundsätze auch auf vertragliche Gewährleistungsansprüche angewendet. Das bedeutet, dass am Bilanzstichtag bereits erhobene Mängelrügen zu beachten sind; auch noch nicht gerügte Mängel sind zu berücksichtigen, wenn und soweit mit einer Inanspruchnahme des Verkäufers zu rechnen ist.
Nach den vorgenannten Grundsätzen ist insbesondere geklärt, dass auch zum Bilanzstichtag noch nicht erhobene Mängelrügen bei wertaufhellender Betrachtung den Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung rechtfertigen können. Objektiver Anknüpfungspunkt hierfür ist zum einen ein bereits zum Bilanzstichtag vorliegender Mangel. Zum anderen muss bei noch nicht gerügten Mängeln mit einer Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen (ernsthaft) zu rechnen sein. Keiner weiteren Klärung bedarf es indes, welche Umstände im jeweiligen Einzelfall einschlägig sein müssen, um die vorgenannten objektiven Anhaltspunkte auszufüllen. Insbesondere gehört es zur Einzelfallwürdigung, ob ein zwar schon angelegter Werkmangel, der aufgrund der Betriebsabläufe des Auftraggebers jedoch am Bilanzstichtag noch nicht in Erscheinung getreten ist ("noch nicht aufgetreten ist") und daher auch noch gar nicht gerügt werden konnte, ausreichend erscheint, um bei wertaufhellender Beurteilung die Ernsthaftigkeit der Inanspruchnahme des Werkunternehmers annehmen zu wollen.
Auch die Rechtsfrage, ob eine Gefahr der Inanspruchnahme des Werkunternehmers auch dann überwiege, wenn den (d.h. beiden) Vertragsparteien der Mangel zum Bilanzstichtag noch nicht bekannt war, lässt sich am Maßstab der bislang aufgestellten Grundsätze für den jeweiligen Einzelfall beantworten und bedarf daher keiner Klärung durch ein Revisionsverfahren. Jedenfalls dann, wenn die beiderseitige Unkenntnis maßgeblich auf dem Umstand beruht, dass der Mangel am Bilanzstichtag noch keine betriebsbeeinträchtigende Wirkung entfaltete und daher gar nicht erkennbar erschien, liegt es nahe, die Gefahr der Inanspruchnahme des Werkunternehmers am Bilanzstichtag noch nicht als überwiegend anzusehen.
Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.
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§ 4 – Gewinnbegriff im Allgemeinen
- 1
- einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
- 2
- einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).5Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 6Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 7Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 8Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.
- 1.
- Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2 Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
- 2.
- Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2 Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3 Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
- 3.
- Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
- 4.
- Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
- 5.
- Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2 Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, ist für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt
- a)
- 24 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 24 Euro,
- b)
- weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 12 Euro,
- c)
- weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 6 Euro
- 6.
- Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2 Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 Satz 1 bis 6 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 4 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen;
- 6a.
- (weggefallen)
- 6b.
- Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2 Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet;
- 7.
- andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
- 8.
- von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von Organen der Europäischen Gemeinschaften festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder. 2 Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3 Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4 Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
- 8a.
- Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung;
- 9.
- Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14, 17 und 18 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
- 10
- die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2 Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3 Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4 Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
- 11
- Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
- 12
- Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung.2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.
- 1
- der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
- 2
- mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.
- 1
- auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
- 2
- auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.2Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
- 1
- als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
- 2
- als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
- 1
- im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
- 2
- Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.