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Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags (Kommentar von Udo Cremer)

dasFiBuWissen-News [ Stand: 15.10.2019 ]
Autor: Udo Cremer
Quelle: Verlag Dashöfer GmbH
Wenn der Investitionsabzugsbetrag versagt wird, muss vor Gericht die Inanspruchnahme des Abzugs nach § 7g Abs. 1 EStG geprüft werden. Doch das reicht nicht aus, wie ein BFH, Urteil (X R 13/17) zeigt, das Udo Cremer für Sie kommentiert.

Wurde der vom Steuerpflichtigen geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag vom FA versagt, hat das FG nicht nur die Voraussetzungen für dessen Inanspruchnahme nach § 7g Abs. 1 EStG zu prüfen. Gleichzeitig muss es auch klären, ob einem gewinnmindernden Abzug die in § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG angeordnete Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags entgegensteht, wenn zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG der dreijährige Investitionszeitraum (möglicherweise ohne Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes) bereits abgelaufen war.

Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr (2009) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger erzielt als Wirtschaftsinformatiker gewerbliche Einkünfte; seinen Gewinn ermittelt er durch Einnahmen-Überschussrechnung. Im Rahmen seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr machte er einen Investitionsabzugsbetrag (IAB) in Höhe von insgesamt 70.000 € geltend. Die begünstigten Wirtschaftsgüter bezeichnete der Kläger wie folgt: "Beleuchtungsanlagen neue Büroräume", "Elektroinstallation Schulungsraum", "Klimagerät für EDV-Anlagen", "Konferenztisch mit Stühlen für Besprechungs-/Schulungsraum", "Mobiliar Empfangsbereich neue Büroräume, Photovoltaikanlage", "Trennwände Schulungsraum", "Tresor- und Alarmanlage".

Die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgüter bezifferte er mit 175.000 €. Nach einer Außenprüfung beim Einzelunternehmen des Klägers änderte das FA den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2009 zum Nachteil der Kläger ab. Im Rahmen des nachfolgenden Einspruchsverfahrens setzte das FA nach entsprechendem Verböserungshinweis die Einkommensteuer für 2009 u.a. deshalb höher fest, weil der bei der Veranlagung gewährte IAB mangels Nachweises der beabsichtigten Investitionen zu versagen sei.

Mit ihrer u.a. gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 gerichteten Klage machten die Kläger geltend, der IAB sei zu Recht in Anspruch genommen worden. Der Kläger habe den IAB in seiner Gewinnermittlung für das Jahr 2009 deklariert und seine Investitionsabsicht dargelegt. Zudem seien die angegebenen Wirtschaftsgüter in den Folgejahren zum Teil tatsächlich angeschafft worden. Während der mündlichen Verhandlung vor dem FG am 6. Juni 2016 erklärte das FA, eine tatsächliche Anschaffung derjenigen Wirtschaftsgüter, für die der IAB gebildet worden sei, sei nicht nachgewiesen worden. Der Prozessbevollmächtigte der Kläger gab an, lediglich die Wirtschaftsgüter „Beleuchtungsanlagen für neue Büroräume", "Elektroinstallation im Schulungsraum", "Konferenztisch mit Stühlen für den Besprechungs-/Schulungsraum" sowie die "Photovoltaikanlage" seien angeschafft worden.

Das FG gab der Klage mit dem in EFG 2017, 1430 veröffentlichten Urteil hinsichtlich des Streitjahres statt. Der Kläger könne einen IAB in Höhe von 70.000 € ansetzen. Für die Bildung eines IAB werde nach § 7g Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht vorausgesetzt, dass die geplante Investition später tatsächlich durchgeführt werde. Die Nichtdurchführung der Investition innerhalb des Investitionszeitraums führe nur dazu, dass der Abzug nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht werden müsse. Mit seiner Revision rügt das FA, das FG habe einen IAB zugesprochen, obwohl im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung bereits die Voraussetzungen für eine Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 3 EStG vorgelegen hätten. So sei der dreijährige Investitionszeitraum (2010 bis 2012) abgelaufen gewesen, ohne dass der Kläger die beabsichtigten Investitionen (auch nach eigenem Bekunden) in dem von ihm geltend gemachten Umfang durchgeführt habe.

Die Revision ist begründet (BFH, Urteil vom 20.3.2019, X R 13/17). Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit das FG der Klage bezüglich der Einkommensteuer 2009 stattgegeben hat, und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

Zwar ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG das Vorliegen der Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG bezüglich der vom Kläger angegebenen Wirtschaftsgüter (mit Ausnahme der Photovoltaikanlage) bejaht hat. Das Urteil ist dennoch aufzuheben, soweit darin der Klage bezüglich des Einkommensteuerbescheids 2009 stattgegeben wurde. Das FG hat rechtsfehlerhaft nicht geprüft, ob bzw. in welcher Höhe einem gewinnmindernden Abzug die in § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG angeordnete Rückgängigmachung des IAB entgegensteht, da zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG der dreijährige Investitionszeitraum möglicherweise ohne Anschaffung der begünstigten Wirtschaftsgüter bereits abgelaufen war.

Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des IAB nach § 7g Abs. 1 EStG (mit Ausnahme des auf die Photovoltaikanlage entfallenden IAB) im Streitjahr grundsätzlich vorlagen. Im Rahmen der Zurückverweisung wird das FG im zweiten Rechtsgang in tatsächlicher Hinsicht aber noch zu ermitteln haben, ob es sich bei der Photovoltaikanlage (falls diese tatsächlich angeschafft wurde) überhaupt um ein bewegliches und damit begünstigtes Wirtschaftsgut i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG handelt. Darüber hinaus bedarf es wegen der Zuordnung des auf die Photovoltaikanlage entfallenden IAB der Klärung, ob die gewerbliche Tätigkeit als Wirtschaftsinformatiker einerseits und der Betrieb der Photovoltaikanlage andererseits nach dem Gesamtbild der Verhältnisse einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden oder ob nicht vielmehr ungleichartige, sich nicht ergänzende Tätigkeiten und damit zwei selbständige Betriebe vorliegen.

Das Urteil ist aufzuheben, soweit darin der Klage bezüglich des Einkommensteuerbescheids 2009 stattgegeben wurde. Das FG hat rechtsfehlerhaft nicht geprüft, ob bzw. in welcher Höhe einem gewinnmindernden Abzug die in § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG angeordnete Rückgängigmachung des IAB entgegensteht, da zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG der dreijährige Investitionszeitraum möglicherweise ohne Anschaffung der benannten Wirtschaftsgüter bereits abgelaufen war. Die gewinnerhöhende Hinzurechnung des für das begünstigte Wirtschaftsgut in Anspruch genommenen IAB ist nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung dieses Wirtschaftsguts vorzunehmen.

Die Vorschrift betrifft den "Regelfall", dass der Steuerpflichtige den Abzugsbetrag ordnungsgemäß in Anspruch genommen hat und später das begünstigte Wirtschaftsgut anschafft oder herstellt. Nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG hingegen rückgängig zu machen, soweit der IAB nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 EStG hinzugerechnet wurde. § 7g Abs. 3 EStG ist zwingend anzuwenden, soweit eine begünstigungsfähige Investition unterblieben ist. Nach diesen Maßstäben hätte das FG zum Zeitpunkt seiner Entscheidung am 6. Juni 2016 im Hinblick auf § 7g Abs. 3 EStG feststellen müssen, ob die für die Bildung des IAB benannten Wirtschaftsgüter tatsächlich bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres (hier: 2012) angeschafft wurden.

Soweit eine Anschaffung (wie der Kläger für einen Teil der in Rede stehenden Wirtschaftsgüter behauptet) innerhalb des Investitionszeitraumes (2010 bis 2012) erfolgt sein sollte, hätte der Kläger jeweils den für das begünstigte Wirtschaftsgut in Anspruch genommenen IAB im Jahr der Anschaffung gewinnerhöhend hinzurechnen müssen. Dies ist nicht erfolgt. Soweit die begünstigten Wirtschaftsgüter allerdings nicht innerhalb des Investitionszeitraums angeschafft worden sein sollten, wäre der für das Streitjahr grundsätzlich anzuerkennende IAB wegen § 7g Abs. 3 EStG wieder rückgängig zu machen. Durch die vorliegend gegebene Besonderheit einer zeitgleichen Prüfung gegenläufiger Vorschriften (§ 7g Abs. 1 EStG einerseits und § 7g Abs. 3 EStG andererseits) zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung des FG kommt im Streitfall eine vollständige, zumindest aber teilweise Neutralisierung des IAB in Betracht.

Die hiernach wegen der möglichen Gewinnauswirkung für das Streitjahr erforderliche Prüfung des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG hat das FG unterlassen, obwohl der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung selbst vorgetragen hatte, es seien nicht alle begünstigten Wirtschaftsgüter angeschafft worden.

Der erkennende Senat kann selbst nicht abschließend beurteilen, inwieweit im Streitfall die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG gegeben sind, da das FG hierzu nicht die erforderlichen Feststellungen getroffen hat. Im Übrigen ergibt sich aus den vom Kläger vorgelegten Unterlagen nicht eindeutig, dass die angeblich angeschafften Wirtschaftsgüter ("Beleuchtungsanlagen für neue Büroräume", "Elektroinstallation im Schulungsraum", "Konferenztisch mit Stühlen für den Besprechungs-/Schulungsraum" sowie die "Photovoltaikanlage") tatsächlich Bestandteil seines Anlagevermögens wurden. Kaufvertragsunterlagen oder sonstige Nachweise hat der Kläger hierfür nicht beigebracht. Die Sache ist deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

Der Autor:

Udo Cremer

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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§ 7g – Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe
(1) 1Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). 2Der Investitionsabzugsbetrag kann nur in Anspruch genommen werden, wenn
1
der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, die folgenden Größenmerkmale nicht überschreitet:
a)
bei Gewerbebetrieben oder der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermitteln, ein Betriebsvermögen von 235 000 Euro;
b)
bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft einen Wirtschaftswert oder einen Ersatzwirtschaftswert von 125 000 Euro oder
c)
bei Betrieben im Sinne der Buchstaben a und b, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 3 ermitteln, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags einen Gewinn von 100 000 Euro;
2
der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich
a)
in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen;
b)
mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen und
3
der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt.3Abzugsbeträge können auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. 4Die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren nach Satz 1 insgesamt abgezogen und nicht nach Absatz 2 hinzugerechnet oder nach Absatz 3 oder 4 rückgängig gemacht wurden, darf je Betrieb 200 000 Euro nicht übersteigen.
(2) 1Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen; die Hinzurechnung darf den nach Absatz 1 abgezogenen Betrag nicht übersteigen. 2Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 40 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 2 und 2a verringern sich entsprechend.
(3) 1Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 hinzugerechnet wurde, ist der Abzug nach Absatz 1 rückgängig zu machen. 2Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern. 3Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.
(4) 1Wird in den Fällen des Absatzes 2 das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind der Abzug nach Absatz 1 sowie die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach Absatz 2 rückgängig zu machen. 2Wurden die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt, sind die entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern. 3Das gilt auch dann, wenn die Steuer- oder Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden sind; die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 2 Buchstabe b erstmals nicht mehr vorliegen. 4§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(5) Bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Absatz 1 oder Absatz 2 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.
(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn
1
der Betrieb zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Größenmerkmale des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und
2
das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.
(7) Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.
() Fußnote § 7g: Zur Anwendung vgl. § 52 Abs. 23