_is_locked _is_guaranted

Konzernrichtlinie

Bilanzierung [ Stand: 11.01.2018 ]
Autor: Dirk J. Lamprecht, Philipp Jahn
Quelle: Verlag Dashöfer GmbH
Besteht die Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses, so kommt es zu einer Wechselwirkung zwischen den handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten auf Einzelabschlussebene und der Verpflichtung, einen für alle in den Konzernabschluss einzubeziehenden Konzernunternehmen einheitlichen Konzernabschluss zu erstellen.

Konzernabschluss

Besteht die Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses, so kommt es zu einer Wechselwirkung zwischen den handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten auf Einzelabschlussebene und der Verpflichtung, einen für alle in den Konzernabschluss einzubeziehenden Konzernunternehmen einheitlichen Konzernabschluss zu erstellen.

Im Rahmen einer Konzernrichtlinie werden die Anpassungen an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden geregelt. Sowohl die Wertansätze auf Einzelabschlussebene wie auf Konzernabschlussebene und der Umfang der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen unterliegen oftmals Veränderungen. Die Richtlinie wird dem Einzelabschluss vorangestellt und erlaubt daher eine beschleunigte Konzernabschlusserstellung.

Nach dem Handelsrecht unterliegen die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht. Erweiternde Vorschriften zur Konzernrechnungslegung ergänzen lediglich die Einzelvorschriften hinsichtlich der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen (sog. Konsolidierungskreis) wie auch die anzuwendenden Konsolidierungsmethoden.

Nach der Einheitstheorie, § 297 Abs. 3 HGB, ist der Konzern so darzustellen, als würde es sich um ein einziges Unternehmen handeln. Dieses Prinzip des Konzernabschlusses wird durch das Weltabschlussprinzip ergänzt, da alle in- und ausländischen Tochterunternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform in den Konzernabschluss des inländischen Mutterunternehmens einzubeziehen sind. Damit sollen insbesondere die Informationsziele für externe Bilanzleser erfüllt werden, um einen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmensverbundes zu gewährleisten.

Die Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts hat in den ersten fünf Monaten des folgenden Konzerngeschäftsjahrs zu erfolgen. Handelt es sich bei dem Mutterunternehmen um eine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 325 Abs. 4 S. 1 HGB,* so verkürzt sich die Frist auf vier Monate. Eine Konzernabschlusspflicht kann sich auch für Nicht-Kapitalgesellschaften aus § 11 PublG ergeben.

Grundsätzlich besteht die Aufstellungspflicht nach § 290 Abs. 1 HGB, wenn ein Unternehmen (Mutterunternehmen) auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmittel- oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Die Möglichkeit des beherrschenden Einflusses wird in § 290 Abs. 2 HGB beispielsweise angenommen, wenn:

  • dem Mutterunternehmen bei einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht;

  • dem Mutterunternehmen das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und es gleichzeitig Gesellschafter ist;

  • dem Mutterunternehmen das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspolitik auf Grund eines mit einem anderen Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrages oder auf Grund einer Bestimmung in der Satzung des anderen Unternehmens zu bestimmen, oder

  • es bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft).

Auch wenn diese Kriterien in Teilen erfüllt werden, sind in §§ 291 bis 293 HGB noch einige Ausnahmen definiert, die bewirken, dass trotz Erfüllung der vorgenannten Voraussetzungen kein Konzernabschluss aufgestellt werden muss. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn ein übergeordnetes Mutterunternehmen in der EU/EWR oder in einem Drittstaat bereits einen Konzernabschluss aufstellt, der dann befreiende Wirkung haben kann.

Möglich sind auch Erleichterungen aufgrund der Unterschreitung bestimmter Größenkriterien, die in § 293 Abs. 1 Nr. 1 und 2 HGB definiert sind. Demnach ist ein Mutterunternehmen von der Erstellung eines Konzernabschlusses befreit, wenn am Abschlussstichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen:

Bruttomethode

  1. Die Bilanzsummen in den Bilanzen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen wären, übersteigen insgesamt nicht 24 Mio. Euro

  2. Die Umsatzerlöse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen wären, übersteigen in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag insgesamt nicht 48 Mio. Euro

  3. Das Mutterunternehmen und die Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen wären, haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt;

    oder

Nettomethode

wenn für ein Mutterunternehmen am Abschlussstichtag eines von ihm aufzustellenden Konzernabschlusses und am vorhergehenden Abschlussstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen:

  1. Die Bilanzsumme übersteigt nicht 20 Mio. Euro.

  2. Die Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag übersteigen nicht 40 Mio. Euro.

  3. Das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt.

Wie zu sehen ist, kann die Beurteilung der Überschreitung der Größenkriterien sowohl nach der Bruttomethode als auch nach der Nettomethode vorgenommen werden. Bei der Bruttomethode wird die Summe der Einzelabschlüsse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen ohne Konsolidierungsmaßnahmen, also auf HB I-Basis betrachtet, was zunächst einen geringeren Aufwand bei der Prüfung durch die Gesellschaft bedeutet. Die Beurteilung nach der sog. Nettomethode erfolgt auf Basis eines vorläufigen Konzernabschlusses, bei dem bereits eine an konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsregeln angepasste HB II erstellt wurde.

Das Unternehmen kann jedes Jahr frei entscheiden, nach welcher Methode sie die Einhaltung bzw. die mögliche Überschreitung der Größenkriterien beurteilt.*

Neben den größenabhängigen Erleichterungen zur Erstellung eines Konzernabschlusses gibt es noch weitere Möglichkeiten, von der Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss abzusehen, wenn eines der folgenden Kriterien, die in § 296 Abs. 1 HGB geregelt sind, erfüllt ist:

  • Es bestehen erhebliche und andauernde Beschränkungen, die die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen,

  • Die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben sind nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen zu erhalten oder

  • Die Anteile des Tochterunternehmens werden ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten und stellen somit Umlaufvermögen dar.

Ein weiteres Kriterium kann sein, dass ein Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung aus Sicht der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist.

Dass eines der Kriterien erfüllt ist, sollte entsprechend dokumentiert sein und muss jeweils im Konzernanhang nach § 296 Abs. 3 HGB begründet werden.

Ein möglichst vollständiges und rationelles Konsolidieren bedeutet, dass möglichst viele Konsolidierungsvorarbeiten auf Ebene der Tochterunternehmen durchgeführt werden. Daher sollte neben der Erstellung der sog. HB I auch die Erstellung der HB II auf Einzelabschlussebene erfolgen. Diese Anforderung kann nur erfüllt werden, sofern klare Anweisungen und Vorgaben für die Anpassungen gegeben sind.

Die Konsolidierungsstelle erteilt diese Vorgaben durch Grund- und Arbeitsanweisungen, die nicht nur die Ansatz- und Bilanzierungsvorschriften beinhalten, sondern auch den Workflow z. B. hinsichtlich der Terminplanung und Berichtsvorgaben beinhalten. Damit wird gewährleistet, dass im Rahmen der Erstellung der HB II die Anpassungen auf Einzelabschlussebene erfolgen, um nicht diese auf Konzernebene durchführen zu müssen. Die Konsolidierungsstelle bräuchte dafür zusätzliche Informationen, die wiederum die Konzernabschlusserstellung erschweren könnten.

Da die einheitliche Bilanzierungspolitik einem stetigen Wandel unterliegt und auch der Konsolidierungskreis nicht statisch ist, ist es erforderlich, die Konzernrichtlinie stetig zu überprüfen und anzupassen.

Aufbau einer Konzernrichtlinie

Idealerweise sollte eine Konzernrichtlinie in einzelne Kapitel unterteilt werden, so dass erforderliche Anpassungen wie in einer Loseblattsammlung ergänzt und angepasst werden können. Die einzelnen Kapitel können jedoch nicht losgelöst betrachtet werden, da Ansatz- und Bewertungsregelungen, der Umfang der zu konsolidierenden Unternehmen sowie Wahlrechte i. d. R. mehrere Kapitel betreffen.

  1. Konsolidierungskreis

    Im Rahmen des Konsolidierungskreises ist festzulegen, welche Unternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen sind und ob u. U. ein Einbeziehungswahlrecht ausgeübt wird. Der Konsolidierungskreis ist entsprechend den Beteiligungsabstufungen einzuteilen und bei sich verändernden Beteiligungsverhältnissen entsprechend anzupassen.

  2. Workflow

    Im Workflow sollte als Ziel der späteste Meldetermin der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Abschlüsse und Berichte vermerkt werden. Auf dem Zeitstrahl rückwärts gerichtet können folgende Meilensteine festgelegt werden:

  • Vorlage des Konzernabschlusses zur Prüfung und Erstellung des Prüfungsberichts;

  • Durchführung der Konsolidierung bzw. Probekonsolidierung und möglicher Abstimmungen;

  • Durchführung der Anpassungen auf Konzernebene;

  • Termin für die Abgabe bzw. Übermittlung des testierten Abschlusses nach HB I bzw. Übermittlung der HB II;

  • Termin für ein Vorgespräch bzw. Vorprüfung;

  • Termin für die Abstimmungsvorgänge bei den Zahlungen und konzerninterne Leistungs- und Lieferungsbeziehungen;

  • Termin der letzten konzerninternen Erfassung von Zahlungsströmen und Geschäftsvorfällen.

  1. Zuständigkeit

    Die Zuständigkeit für die Konzernrichtlinie sollte bei der Konsolidierungsstelle liegen. Hierfür ist jedoch erforderlich, mit den in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen bedeutsame Sachverhalte abzusprechen und ein Meldewesen nicht nur für Sachverhalte einzuführen, die für die Konzernabschlusserstellung erforderlich sind, sondern bereits im laufenden Geschäftsverkehr Abstimmungen erfordern. Die verantwortliche Stelle hat auch die Terminierung des Workflows zu überwachen.

  2. Einheitliche Vorgaben

    Hierunter fällt in erster Linie die Verwendung eines einheitlichen Kontenplans für alle Konzernunternehmen. Jedoch sind hierbei länderspezifische handelsrechtliche* wie auch u. U. fiskalpolitische* Besonderheiten zu beachten. Andererseits sollte auf Einzelabschlussebene das betreffende Unternehmen u. U. spezifische Kontenrahmenanpassungen vornehmen können.

    Weichen die Rechnungslegungsvorschriften der einzubeziehenden Konzernunternehmen wesentlich von denen des Mutterunternehmens ab, kann es erforderlich sein, eine spezielle Anpassungs- bzw. Überleitungsrichtlinie dieser Einzelabschlüsse hin zum Konzernabschluss einzuführen.

    Neben dem Kontenrahmen sind auch die Abschreibungsmethoden wie auch die Nutzungsdauern des abnutzbaren Anlagevermögens einheitlich zu regeln.

    Weiterhin ist es erforderlich, Besonderheiten hinsichtlich der Währungsunionsrechnung wie aber auch Sonderfragen der Bilanzierung von Abschlüssen aus Hochinflationsländern zu berücksichtigen, § 308 a HGB.

    Für die Ermittlung der latenten Steuern werden die Wertansätze aus der HB II zugrunde gelegt. Darauf aufbauend werden die latenten Steuern ermittelt, § 306 HGB. Darin enthalten sind damit sämtliche Anpassungen aufgrund rechtsform- oder länderspezifischer Bilanzierungs- und Bewertungsabweichungen.

    Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung hat die Konzernrichtlinie beispielsweise festzulegen, wie vorhandene stille Reserven zu behandeln sind bzw. wie mit einem Unterschiedsbetrag aus der Konsolidierung verfahren wird.

...
Sie möchten weiterlesen?

Dann loggen Sie sich mit Ihrem Premium-Account ein oder fordern Sie unseren kostenlosen wöchentlichen E-Mail-Newsletter an. Sie erhalten als Dankeschön einen Tag freien Zugriff auf diesen und alle weiteren Premium-Artikel auf dasFiBuWissen.de – 100 % kostenfrei und unverbindlich. (Der Gratis-Premium-Zugang endet automatisch nach einem Tag. Eine Kündigung ist nicht erforderlich.)

Jetzt weiterlesen, kostenlosen Newsletter anfordern und 1 Tag Gratis-Premium-Zugang sichern >>