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Keine Einkünfteerzielungsabsicht bei von vornherein geplanter Übertragung der Einkunftsquelle auf Rechtsnachfolger (Kommentar von Udo Cremer)

dasFiBuWissen-News [ Stand: 07.08.2018 ]
Autor: Udo Cremer
Quelle: Verlag Dashöfer GmbH
Experte Udo Cremer über Einkünfte einer Familienstiftung, die sowohl Sitz als auch Geschäftsleitung im Ausland hat.
  • 1. Nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung hat sich die Überschussprognose auch bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle (hier: Kapitalanlage) regelmäßig an der Nutzung des Vermögensgegenstandes durch den Steuerpflichtigen zu orientieren. Nur ausnahmsweise kann auch die Nutzung durch einen (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger berücksichtigt werden.
  • 2. Eine solche Ausnahmekonstellation liegt nicht vor, wenn bereits bei Eingehung des Investments geplant ist, die Einkunftsquelle vor dem Eintreten positiver Einkünfte unentgeltlich auf einen im niedrig besteuerten Ausland ansässigen Rechtsnachfolger zu übertragen.

Der Kläger errichtete mit Gründungsurkunde vom ... Dezember 2006 eine Stiftung (S) in ... Er stellte S mit Vertrag vom ... Dezember 2006 ein Darlehen in Höhe von A EUR zu einem Zinssatz von 6,65 % zur Verfügung. S beteiligte sich daraufhin mit einer Kommanditeinlage von A EUR an der ebenfalls im Jahr 2006 gegründeten X-GmbH & Co. KG (KG). Die beiden weiteren Kommanditisten, N und K, waren jeweils mit einer Kommanditeinlage von 10 EUR beteiligt. Komplementärin wurde die X-GmbH ohne Kapitalanteil. Gemäß § 2 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages ist N geschäftsführende Kommanditistin; die KG war ausschließlich vermögensverwaltend tätig und nicht gewerblich geprägt.

Am ... Dezember 2006 erwarb die KG von der M-Bank (M) emittierte Schuldverschreibungen mit einem Nennbetrag von ... EUR. Die Laufzeit betrug zehn Jahre, die Rückzahlung war am ... Dezember 2016 fällig. Es wurde ein Zinssatz von 3,33 % vereinbart. Die Zinsen waren jährlich nachschüssig fällig. Ferner wurden ein fixer Bonuszins von 2,1176354 % sowie ein variabler Bonuszins vereinbart, jeweils mit Fälligkeit zum Laufzeitende. Zur Finanzierung des Erwerbs der Wertpapiere nahm die KG bei der M ein Darlehen mit einem anfänglichen Darlehensbetrag von ... EUR auf. Der Zinssatz betrug 3,1337334 %. Die Zinsen waren jährlich vorschüssig zu zahlen. Ferner wurden ein Disagio von 5 % sowie eine Zinsvorauszahlung in Höhe von A EUR im Erstjahr 2006 vereinbart. Mit Vertrag vom ... Dezember 2007 erwarb die KG von der L-Bank (L) emittierte Schuldverschreibungen mit einem Nennbetrag von ... EUR mit einem Zinssatz von 4 %. Mit Ausnahme des ersten Jahres der Laufzeit sind die Zinsen jährlich vorschüssig jeweils am 21. Dezember zu zahlen. Die Rückzahlung hatte am 21. Dezember 2016 zu erfolgen. Zu diesem Zeitpunkt war ein einmaliger Betrag in Höhe von ... EUR zu leisten. Ferner wurde ein variabler Bonuszins vereinbart, der dann fällig war.

Zur Finanzierung des Erwerbs der Wertpapiere nahm die KG bei der L ein Darlehen mit einem anfänglichen Darlehensbetrag von ... EUR auf. Es wurde ein Zinssatz von 3,8 % vereinbart. Die Zinsen waren jährlich vorschüssig zu zahlen. Ferner wurden ein Disagio in Höhe von 5 % sowie eine Zinsvorauszahlung in Höhe von ... EUR im Erstjahr 2007 vereinbart. Am ... November 2008 wurde die C Ltd. (C) errichtet. S ist alleinige Gesellschafterin der C und übertrug mit "Einbringungsvertrag im Rahmen einer verdeckten Einlage" vom ... Dezember 2008 ihre Kommanditbeteiligung an der KG unentgeltlich mit Wirkung zum 31. Dezember 2008, 24:00 Uhr, auf C.

Die KG gab in ihren Feststellungserklärungen für die Streitjahre negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... EUR (2006) und ... EUR (2007) an. Sie wurden in den entsprechenden Feststellungsbescheiden nicht berücksichtigt. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger jeweils ein negatives Einkommen aus der S in der genannten Höhe gemäß § 15 Abs. 1 AStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung i.V.m. R 2 Abs. 1 Nr. 12 EStR geltend. In den Einkommensteuerbescheiden vom 11. April 2008 (2006) und vom 13. November 2009 (2007) wurde unter Verweis auf die die KG betreffenden Feststellungsverfahren kein negatives Einkommen aus der S angesetzt.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Nachdem während des Klageverfahrens die Einkommensteuerbescheide am 5. November 2015 wegen in diesem Verfahren nicht streitbefangener Punkte geändert wurden, wies das FG Bremen die Klage mit Urteil vom 11. November 2015 1 K 91/13 (5) ab; das FA habe es zu Recht abgelehnt, dem Kläger für die Streitjahre ein negatives Einkommen der S nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zuzurechnen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 182 veröffentlicht.

Der BFH hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich (BFH Beschluss vom 18.4.2018, I R 2/16).

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass dem Kläger für die Streitjahre kein negatives Einkommen der S nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zuzurechnen war. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wird für Zwecke der Einkommensteuer das Einkommen einer Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG, die sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäftsleitung im Ausland hat, dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zugerechnet. Es steht insoweit nicht in Zweifel, dass es sich bei der S um eine ausländische Familienstiftung i.S. von § 15 Abs. 2 AStG handelt. S hat Sitz und Geschäftsleitung in .... Die Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG setzt voraus, dass die Familienstiftung ein entsprechendes Einkommen im steuerrechtlichen Sinn erzielt. Die Vorschrift regelt nur die Zurechnung des Einkommens, nicht aber die (vorgelagerte) Frage der Erzielung von Einkünften. Unter Einkommen i.S. des § 15 Abs. 1 AStG ist dabei dasjenige Einkommen zu verstehen, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde. Dies entspricht der Überlegung, dass das Einkommen der Familienstiftung dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter oder Bezugsberechtigten zuzurechnen ist und dieser sodann nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht besteuert wird. Demgemäß besteht das Einkommen i.S. von § 15 Abs. 1 AStG aus den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 des EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung und den in § 2 Abs. 3 und 4 EStG genannten Abzugsbeträgen; eine Einkommenszurechnung gemäß § 15 Abs. 1 AStG kommt deshalb nur dann in Betracht, wenn die Familienstiftung Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 EStG erzielt.

Im Streitfall sind der S als Kommanditistin der nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG rein vermögensverwaltend tätigen und nicht gewerblich geprägten KG die von dieser gehaltenen Kapitalanlagen sowie die daraus erzielten Kapitaleinkünfte nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen. Deshalb müssen die Voraussetzungen der Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der S geprüft werden. Abzustellen ist hierbei mit dem FG darauf, welche Einkünfte diese erzielt hat. Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass es sich bei den vorliegend zu beurteilenden Einkünften der S aus den erworbenen Schuldverschreibungen um solche aus Kapitalvermögen gehandelt hat. Aus § 8 Abs. 2 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung ergibt sich deshalb nichts anderes, weil die Norm auf die in ... ansässige S nicht anwendbar ist.

Die Absicht zur Erzielung von Kapitaleinkünften setzt das Streben des Steuerpflichtigen voraus, durch die Vermögensnutzung ein positives Ergebnis, d.h. einen (Total-)Überschuss der (steuerpflichtigen) Kapitaleinnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Maßgebend ist dabei das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung; nichtsteuerbare und steuerfreie Veräußerungsgewinne bleiben allerdings außer Betracht. Die Absicht zur Erzielung von Einnahmeüberschüssen ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Das Vorliegen oder Fehlen einer solchen Absicht ist daher aus nach außen erkennbaren (objektiven) Umständen (Indizien und Beweisanzeichen) zu erschließen. Maßgebend ist insoweit die unter Heranziehung aller objektiven Umstände zu treffende Prognose über erstens die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, d.h. die mutmaßliche Zeitspanne des Haltens der (konkreten) Kapitalanlage, zweitens die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielten steuerpflichtigen Erträge und drittens die in dieser Zeitspanne voraussichtlich anfallenden Erwerbsaufwendungen. Dabei ist die Einkünfteerzielungsabsicht für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen. Ist aufgrund einer solchen Prognose nicht zu erwarten, dass der Steuerpflichtige das Anlageobjekt längerfristig nutzen wird und auf die Dauer der Vermögensnutzung gesehen ein positives Gesamtergebnis erzielen kann, so ist die Überschusserzielungsabsicht zu verneinen.

Der Senat teilt indessen die Auffassung des FG, dass sich nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung die Überschussprognose auch bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle regelmäßig an der Nutzung des Vermögensgegenstandes durch den Steuerpflichtigen zu orientieren hat. Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer. Sie erfasst die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Person und wird daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung sowie demjenigen der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit beherrscht. Die personale Anknüpfung der Einkommensteuer garantiert die Verwirklichung des verfassungsrechtlich fundierten Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; demgemäß ist grundsätzlich die einzelne natürliche Person Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte.

Der Autor:

Udo Cremer

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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§ 2 – Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen
(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen
1
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. 2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.
(2) 1Einkünfte sind
1
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k),
2
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.
(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.
(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.
(5) 1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer. 2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.
(5a) Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.
(5b) 1Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen. 2Satz 1 gilt nicht in den Fällen
1
des § 10b Absatz 1, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt, sowie
2
des § 32 Absatz 4 Satz 2, des § 32d Absatz 2 und 6, des § 33 Absatz 3 und des § 33a Absatz 1 Satz 4 und Absatz 2 Satz 2.
(6) 1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 18 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer. 2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht. 3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen.
() (7)1
() Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer. 2
() Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. 3
() Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.
() Fußnote § 2: Zur Anwendung vgl. § 52a Abs. 2
§ 39 – Zurechnung
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
1
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.