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Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern (GoBD)

Bilanzierung [ Stand: 02.02.2018 ]
Autor: Dirk J. Lamprecht
Quelle: Verlag Dashöfer GmbH
Experte Dirk J. Lamprecht informiert über die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern

Die GoBD, die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff wurden mit BMF-Schreiben vom 14. November 2014 veröffentlicht.

Die GoBD ersetzen und erweitern teilweise das BMF-Schreiben zu den GoBS (Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme)* sowie das BMF-Schreiben zu den GDPdU (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen).* Die GoBD gelten ab dem 1. Januar 2015.

Steuerrecht

Die GoBD sind anzuwenden für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen und betreffen alle Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften i. S. d. § 5 EStG, § 4 Abs. 1 EStG sowie Einnahmen-Überschuss-Rechner nach § 4 Abs. 3 EStG.*

Die Finanzverwaltung sieht in den GoBD lediglich eine Aktualisierung im Hinblick auf die technische Entwicklung, keinesfalls aber eine Änderung der materiellen Rechtslage. Das mit 37 Seiten umfangreiche Werk enthält neben diesen technischen Anpassungen aber auch eine Reihe von weitergehenden Regelungen, die sich auf die Aufbewahrung der elektronischen Unterlagen, die Führung der elektronischen Buchhaltungsaufzeichnungen sowie auf die Verantwortlichkeiten für die vorgenannten Bereiche erstrecken.

1 Anwendungsbereich

Nach Auffassung des BFH sind neben den außersteuerlichen und steuerlichen Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen zu Geschäftsvorfällen alle Unterlagen aufzubewahren, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind.* Somit sind neben den genannten Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren. Bedeutsam ist, dass darüber hinaus auch die Einhaltung dieser Ordnungsvorschriften, sowie deren nachvollziehbare Überwacht in den GoBD verankert wurde.

Ergänzt wurde diese Auffassung nunmehr durch das BMF-Schreiben vom 23. Mai 2016 (BStBl 2016 I S. 490, Rz. 2.6): „Hat der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, kann dies ggf. ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann, jedoch befreit dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls.“*

In dem BGH-Urteil vom 09. Mai 2017 äußert der 1. Strafsenat erstmals zu einem Tax Compliance-Management-System. Denn für die Bemessung einer Geldbuße nach § 30 OWiG ist es bedeutsam, inwieweit ein Unternehmen seiner Pflicht genügt, Rechtsverletzungen zu unterbinden und ein effizientes Compliance Management installiert hat, das auf die Vermeidung von Rechtsverstößen ausgelegt ist (siehe auch den Beitrag → Tax Compliance).

Die den Ordnungs-, Aufbewahrungs- und Kontrollzwecken dienenden Unterlagen kann die Finanzverwaltung nicht abstrakt im Vorfeld für alle Unternehmen abschließend definieren, da die betrieblichen Abläufe, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und Unterlagen sowie die eingesetzten Buchführungs- und Aufzeichnungssysteme in den Unternehmen zu unterschiedlich sind.*

Betroffen sind jedoch alle Hauptbuchführungssysteme, wie auch Vor- und Nebensysteme. Die GoBD nennen explizit folgende Bereiche:

  • Finanzbuchführungssystem

  • Anlagenbuchhaltung

  • Lohnbuchhaltungssystem

  • Kassensystem

  • Warenwirtschaftssystem

  • Zahlungsverkehrssystem

  • Taxameter

  • Geldspielgeräte

  • elektronische Waagen

  • Materialwirtschaft

  • Fakturierung

  • Zeiterfassung

  • Archivsystem

  • Dokumentenmanagementsystem

  • wie auch die Schnittstellen zwischen diesen Systemen.*

Die Verantwortung für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen einschließlich der Verfahren trägt allein der Steuerpflichtige. Dies gilt auch bei einer teilweisen oder vollständigen organisatorischen und/oder technischen Auslagerung von Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten auf Dritte (Outsourcing).*

Zur Umsetzung der GoBD ist es erforderlich, die im Unternehmen bestehenden Prozesse zu erkennen, zu dokumentieren und einer eingehenden Auditierung zu unterziehen. Hierbei müssen dokumentierte (belegbare) Kontrollen installiert werden und die Prozessen neuen Strukturen angepasst, wie auch ständig auf dem aktuellen Stand der Rechtslage gehalten werden. Damit sollte der Blick auf eine Optimierung der Unternehmensprozesse gerichtet sein, um dadurch einen Mehrgewinn an Compliance zu schaffen und letztlich im Rahmen einer Betriebsprüfung auch die steuerrechtlichen Anforderungen zu erfüllen.

Diese Kontroll- und Protokolldokumentation sowie die Dokumentation der Geschäftsprozesse und die Gewährleistung der Datenintegrität müssen unabhängig von dem im Einsatz befindlichen Version- und Migrationsstand für die Dauer der Aufbewahrungsfrist möglich sein.*

2 GoBD-Schwerpunkte

Die GoBD besteht aus den Schwerpunkten

  1. Kontroll- und Protokollumfeld und Dokumentation,

  2. Datenintegrität und Migrationsbeständigkeit.

1. Kontroll- und Protokollumfeld mit Dokumentation

Dieser Bereich, auch als Internes Kontrollsystem („IKS“) bezeichnet, führt zur Einrichtung von definierten Kontrollen, die auszuüben und zu protokollieren sind.* Dazu zählen i. E.:*

  • Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen auf Basis entsprechender Zugangs- und Zugriffsberechtigungskonzepte,

  • Funktionstrennungen,

  • Erfassungskontrollen (Fehlerhinweise, Plausibilitätsprüfungen),

  • Abstimmungskontrollen bei der Dateneingabe,

  • Verarbeitungskontrollen,

  • Schutzmaßnahmen gegen die beabsichtigte und unbeabsichtigte Verfälschung von Programmen, Daten und Dokumenten.

In der Praxis werden einige der geforderten Kontrollen bereits durch die EDV sichergestellt. Beispielsweise wird die Mehrfachbelegerfassung vom System gemeldet, da Rechnungsnummern und/oder Beträge bei Dopplung systemseits gemeldet werden. Jedoch ergeben sich auch Schnittstellen zu den manuellen Tätigkeiten, wie beispielsweise die Vorgabe der Rechnungsnummernerfassung in Belegfeld 1 der Buchungszeile. Hier müsste eine Anweisung vorliegen wie die Rechnungsnummer zu erfassen ist (mit oder ohne Leerzeichen). Diese Vorgaben auch als Arbeitsplatzbeschreibung* zu bezeichnen unterliegen den Kontrollen.*

Daher müssen die manuellen Kontrollen mit der Art und dem Umfang der programmierten Kontrollen abgestimmt sein, denn Ziel ist die die Erfüllung der notwendigen Verarbeitungsfunktionen in Form der Beleg-, Journal- und Kontenfunktion.

Nach den GoBD ergeben sich folgende Prüfhinweise:*

  • Prüfung der Verfahren zur Beantragung, Genehmigung und Einrichtung von Benutzerberechtigungen innerhalb der IT-Systeme (gleichermaßen für Betriebssystem- und Anwendungsebene)

  • Sieht die Benutzerverwaltung ein formales Antrags- und Genehmigungsverfahren vor?

  • Prüfung der hinterlegten Benutzerberechtigungen insbesondere dahingehend, ob die eingerichteten Berechtigungen den beantragten Rechten und dem tatsächlichen Aufgabengebiet des Mitarbeiters entsprechen

  • Existiert eine regelmäßige Benutzerkontenkontrolle?

  • Werden Veränderungen im Benutzerbestand und bei den Berechtigungsumfängen zeitnah berücksichtigt (Neueinstellung und Ausscheiden von Mitarbeitern, interner Wechsel)?

  • Prüfung der Grundsätze zur Funktionentrennung bzw. zur Einhaltung des „Vier-Augen-Prinzips“

  • Prüfung der Verlässlichkeit von Plausibilitätskontrollen bei der Belegerfassung

  • Welche anwendungs- und prozessbezogenen Kontrollen bestehen bei der Erfassung und Verarbeitung von Geschäftsvorfällen?

  • Prüfung, wie und welche rechnungslegungsrelevanten Daten aus dem Geschäftsprozess in die Rechnungslegung übergeleitet werden (insbesondere Datenfluss, Belegfluss, Schnittstellen*)

  • Prüfung der zeitnahen Bearbeitung von Fehlermeldungen und -protokollen

  • Soweit Outsourcing: Prüfung, ob Sicherheits- und Ordnungsmäßigkeitsanforderungen durch den Dienstleister eingehalten werden

  • Soweit Outsourcing: Prüfung der zugrunde liegenden Verträge sowie insbesondere Service Level Agreements (SLA)

  • Soweit Outsourcing: Beurteilung des Internen Kontrollsystems des Dienstleistungsunternehmens nebst Verfahrensdokumentation.

Übersicht über die GoBD-Kontrollen:*

  • Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen Rz. 100 und 103,

  • Funktionstrennung Rz. 100,

  • Erfassungs- und Eingabekontrollen Rz. 40, 88 und 100,

  • Übertragungskontrollen Rz. 88,

  • Verarbeitungskontrollen Rz. 60, 88 und 100,

  • Abstimmungskontrollen Rz. 100,

  • Plausibiliätskontrollen Rz. 40,

  • Vollständigkeitskontrollen Rz. 77,

  • Maßnahmen zum Schutz vor beabsichtigten und unbeabsichtigten Verfälschungen von Programmen, Daten und Dokumenten, Rz. 100

Für den Fall, dass rechnungslegungsrelevante Dienstleistungen ausgelagert werden, hat das IDW im RS FAIT „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Auslagerung von rechnungslegungsrelevanten Dienstleistungen einschließlich Cloud Computing“ dazu Stellung genommen.* Im Ergebnis ist für die Einhaltung der Sicherheits- und Ordnungsmäßigkeitsanforderungen auch dann der gesetzliche Vertreter des auslagernden Unternehmens verantwortlich, wenn im Rahmen eines Outsourcings die Speicherung und Verarbeitung von rechnungslegungsrelevanten Daten von einem damit beauftragten Dienstleistungsunternehmen wahrgenommen wird.* Die Beurteilung des IKS des auslagernden Unternehmens durch deren Abschlussprüfer umfasst auch das dienstleistungsbezogene IKS des Dienstleistungsunternehmens.*

2. Datenintegrität und Migrationsbeständigkeit

Die GoBD nennen hierzu folgende Anforderungen:*

  • Die steuerrelevanten DV-Systeme sind gegen Verlust zu sichern,

  • Werden die Daten, Datensätze und elektronischen Dokumente nicht ausreichend geschützt und können daher nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung nicht mehr ordnungsgemäß,

  • Buchungen oder Aufzeichnungen dürfen nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist

  • Die Unveränderbarkeit kann durch entsprechende Hardware, Software oder organisatorische Vorkehrungen gewährleistet werden

  • Spätere Änderungen sind so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkennbar bleiben

  • Bei der Änderung von Stammdaten (z. B. Abkürzungen oder Schlüssel) muss die eindeutige Bedeutung in den entsprechenden Bewegungsdaten erhalten bleiben.

Es müssen Maßnahmen ergriffen werden, damit es nicht zur Unauffindbarkeit, zur Vernichtung, zum Untergang oder zum Diebstahl von Daten kommen kann (EDV, wie aber auch papierhafte Dokumente).*

Unveränderbarkeit

Eine Buchung oder Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist, § 146 Abs. 4 AO.

Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muss Gewähr dafür bieten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestände), die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung), nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden können. In Änderungen nötig bzw. möglich, so ist jede Änderung nachvollziehbar abzubilden – zu versionieren.

Somit dürfen bereits in den Verarbeitungsprozess eingeführte Informationen (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung) nicht ohne Kenntlichmachung durch neue Daten ersetzt werden.*

Hierbei ist zu beachten, dass die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einem Dateisystem diese Anforderungen der Unveränderbarkeit nicht erfüllen. Es müssen zusätzliche Maßnahmen* ergriffen werden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten.* Die Änderungshistorie darf nicht nachträglich veränderbar sein.*

Prüfung von Vorkehrungen gegen Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang oder Diebstahl der DV-Systeme:*

  • Prüfung des Vorhandenseins von Zugangs- und Zugriffskontrollen gegen

  • unberechtigte Eingaben und Veränderungen

  • Wurden für alle rechnungslegungsrelevanten Anwendungen Berechtigungskonzepte unter Beteiligung der Fachabteilungen oder der Geschäftsleitung erstellt und genehmigt?

  • Existieren Regelungen zur Durchführung der Datensicherung, die eine regelmäßige physische Sicherung relevanter Daten sicherstellen (Datensicherungskonzept)?

  • Existieren Regelungen zur Datensicherung (Intervalle, Aufbewahrung, Zuständigkeiten, Vertretungsregelungen, Dokumentation der Datensicherungen)?

  • Erfolgen regelmäßige Rücksicherungs- bzw. Restore-Tests (Wiederherstellbarkeit von Programmen und Daten im Ernstfall)?

  • Prüfung, ob alle Informationen, die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden, nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden können

  • Bleiben bei späteren Änderungen der ursprüngliche Inhalt wie auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkennbar?

  • Sind Belege unmittelbar gegen Veränderung oder Löschung geschützt?

  • Bleibt bei der Änderung von Stammdaten die eindeutige Bedeutung in den entsprechenden Bewegungsdaten erhalten?

Mit Hilfe weiterer interner Sicherheitsmaßnahmen können Versuche der Datenmanipulation „am geplanten Prozess vorbei“ in den meisten Fällen verhindert oder zumindest entdeckt werden.*

Nachvollziehbarkeit

Die einzelnen Geschäftsvorfälle sind in ihrer Entstehung und ihrer Abbildung nachvollziehbar darzustellen. Dabei muss auch das angewandte Buchführungs- oder Aufzeichnungsverfahren nachvollziehbar sein. Die erforderlichen Aufzeichnungen werden mit Hilfe eines Beleges nachweisbar oder können damit nachgewiesen werden.*

Ein sachverständiger Dritter muss sich in angemessener Zeit einen Überblick über das vorliegende Buchführungssystem, die Buchführungsprozesse, die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen können.* Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung lückenlos verfolgen lassen sog. progressive und retrograde Prüfbarkeit.*

Diese Belegfunktion hat den Anspruch, dass Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium für die Ablage und zum Buchungsdatum auf dem Buchungsbeleg (Papierbeleg oder elektronische Beleg) erforderlich sind. Dieses kann bei einem elektronischen Beleg auch durch die Verknüpfung mit einem Datensatz erfolgen.

Vollständigkeit

Nach dem Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht ist jeder Geschäftsvorfall vollzählig und lückenlos aufzuzeichnen.* Durch technische und organisatorische Kontrollen ist dies sicherzustellen. Hierzu dienen z. B. Erfassungskontrollen, Plausibilitätskontrollen bei Dateneingaben, inhaltliche Plausibilitätskontrollen, automatisierte Vergabe von Datensatznummern, Lückenanalyse oder Mehrfachbelegungsanalyse bei Belegnummern.* So unterliegen beispielsweise die vom Kassensystem aufgezeichneten Daten zu einzelnen Warenverkäufen dem Datenzugriffsrecht der Betriebsprüfung.

Richtigkeit

Die Geschäftsvorfälle sind nach den tatsächlichen Verhältnissen inhaltlich und rechtlich zutreffend durch Nachweise (Belege) abzubilden, der Wahrheit entsprechend aufzuzeichnen und bei kontenmäßiger Erfassung zutreffend zu kontieren.*

Zeitgerechtheit

Es muss ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen.* Danach müssen die Geschäftsvorfälle grundsätzlich laufend gebucht werden. Die Funktion der Grund(buch)aufzeichnungen kann auf Dauer durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfolgen.* Unbare Geschäftsvorfälle sind innerhalb von 10 Tagen zu erfassen.* Bei zeitlichen Abständen zwischen der Entstehung eines Geschäftsvorfalls und seiner Erfassung sind daher geeignete Maßnahmen zur Sicherung der Vollständigkeit zu treffen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn Waren- und Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang oder innerhalb der ihrem gewöhnlichen Durchlauf durch den Betrieb entsprechenden Zeit beglichen werden, kontokorrentmäßig nicht erfasst werden.* Bargeschäfte sind täglich zu erfassen.*

Werden Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise (z. B. nur monatlich) gebucht ist dies zulässig, wenn die Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats bis zum Ablauf des folgenden Monats in den Büchern bzw. in den Büchern vergleichbaren Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen erfolgt und durch organisatorische Vorkehrung sichergestellt ist, sodass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen. Eine laufende Aufzeichnung unmittelbar im Journal genügt dabei den Erfordernissen der zeitgerechten Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen.*

Ist eine Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht bis zum Zehnten des Folgemonats zu übermitteln (vierteljährlicher Voranmeldungszeitraum oder nur Jahreserklärung) hat dennoch eine zeitnahe Erfassung der Geschäftsvorfälle zu erfolgen. Die Aufbewahrungspflichten der §§ 145 bis 147 AO sind von den Fristen zur Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung (§ 18 UStG) unabhängig. Die Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG und §§ 63ff. UStDV gelten unabhängig von den Regelungen zum Besteuerungsverfahren und zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 UStG).

3 Scanverfahren

Beim ersetzenden Scannen soll nach dem Scanvorgang der Originalbeleg vernichtet werden. Hingegen wird beim informativen Scannen der Originalbeleg bis zum Ende der Aufbewahrungsfrist archiviert.

Der Beleg muss eine Übereinstimmung mit dem Originalbeleg besitzen. Damit ist die bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung gemeint. Das Archivierungsverfahren muss sicherstellen, dass die zu archivierenden Dokumente und Daten den geforderten Grad der Übereinstimmung mit dem Original aufweisen. Ist nach § 257 HGB die bildliche Übereinstimmung der Wiedergabe mit der Originalunterlage gefordert, muss das Archivierungsverfahren daher eine originalgetreue, bildliche Wiedergabe sicherstellen. Die Anforderung an die bildliche Wiedergabe ist erfüllt, wenn alle auf der Originalunterlage enthaltenen Angaben zur Aussage und Beweiskraft des Geschäftsvorfalls originalgetreu bildlich wiedergegeben werden.

Jedes aufbewahrungspflichtige Dokument ist grundsätzlich einzeln und mit allen Bestandteilen zu scannen. Auf den Rückseiten wiedergegebene Allgemeine Geschäftsbedingungen (AGB) sind ebenfalls zu scannen, sofern nicht durch organisatorische Maßnahmen sichergestellt wird, dass die jeweils gültigen AGB den einzelnen Dokumenten zugeordnet werden können.*

Für das ersetzende Scannen ist eine Organisationsanweisung* erforderlich, die unter anderem regelt:

  • wer scannen darf,

  • zu welchem Zeitpunkt gescannt wird (z. B. beim Posteingang, während oder nach Abschluss der Vorgangsbearbeitung),

  • welches Schriftgut gescannt wird,

  • ob eine bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original erforderlich ist,

  • wie die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit und

  • wie die Protokollierung von Fehlern zu erfolgen hat.

Originaldokumente dürfen nur unter den folgenden Voraussetzungen vernichtet werden:*

  • Die elektronische Archivierung erfolgt nach einem den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Verfahren

  • Es bestehen neben den handelsrechtlichen Vorschriften in § 257 HGB keine weiteren gesetzlichen Vorschriften, die die Existenz der Originaldokumente verlangen

  • Es bestehen keine innerbetrieblichen Regelungen oder sonstigen organisatorischen Anforderungen, die einer Vernichtung im Wege stehen

  • Die Originalunterlagen verkörpern keine Rechte, zu deren Ausübung der Besitz des Originals notwendig ist (z. B. Wertpapiere) oder als Beweismittel nur im Original anerkannt werden (z. B. Vollmachten)*

  • Es besteht kein Herausgabeanspruch eines Dritten auf das Original (z. B. Scheck, Wechsel).

Nach dem Einscannen dürfen Papierdokumente vernichtet werden, soweit sie nicht nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vorschriften im Original aufzubewahren sind. Die Entscheidung hat der Steuerpflichtige zu treffen.*

Grundsätzlich gilt, dass Originaldokumente zu archivieren sind, wenn sie eine rechtsverbindliche Unterschrift tragen oder einen amtlichen Dienststempeldruck.* Rechnungen müssen grundsätzlich nicht unterschrieben werden.*

Der UStAE nimmt in einigen Stellen Bezug auf die Originalrechnung, so beispielsweise:

  1. Sind bei gemeinsamer Auftragserteilung durch mehrere Personen für Zwecke des Vorsteuerabzugs ein oder mehrere Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen, hat einer dieser Gemeinschafter das Original der Rechnung und jeder andere dieser Gemeinschafter zumindest eine Ablichtung der Rechnung aufzubewahren.*

  2. Geht die Originalrechnung verloren, kann der Unternehmer den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer Unternehmer Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Mitteln führen. In Einzelfällen ist auch die Zweitschrift einer Rechnung oder eines Einfuhrbelegs ausreichend.*

  3. Bei begründeten Zweifeln an dem Recht auf Vorsteuerabzug in der beantragten Höhe kann das BZSt verlangen, dass die Vorsteuerbeträge – unbeschadet der Frage der Rechnungshöhe – durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen im Original nachgewiesen werden.*

  4. Im Falle der Vergütung hat das BZSt die Originalbelege durch Stempelaufdruck oder in anderer Weise zu entwerten.*

Auch einige Banken oder Kapitalgeber verlangen für den Verwendungsnachweis eine „Originalrechnung“.

Wird eine Rechnung mit Hilfe des EDV-Systems erstellt, müssen die Daten dieser Rechnung unveränderbar gespeichert werden. Erfolgt danach ein Ausdruck oder eine elektronische Versendung der Rechnung, kann (schon) nicht mehr vom Original gesprochen werden. Ebenso ist nach einem sog. Back-up oder einem „Datenumzug“ kein Original (-Datensatz) mehr vorhanden. Auch die erste „willensbildende“ Rechnung, die das Unternehmen verlässt, kann nicht „das Original“ sein, denn bei einem vorab digitalen E-Mail-Anhang-Versand und gelichzeitigem beleghaften Rechnungsversand kann es nicht „das Original“ geben.

Andererseits kann auch eine Rechnung unbeschadet des § 14c UStG mehrfach versendet werden. Dieses muss allein schon deshalb unbeschadet einer nochmaligen Steuerentstehung möglich sein, da sonst das ZUGFerD-Format nicht zulässig wäre.* Bei diesem Format wird eine Rechnung sowohl als PDF wie auch als XML-Datensatz versendet.* Problematisch kann es werden, wenn ein Nachdruck (auch häufig als Duplikat oder Zweitschrift bezeichnet) erstellt wird, die nicht inhaltlich mir der Erstschrift übereinstimmt.*

Eine eingescannte mit einem Ausfuhrvermerk versehene Originalrechnung erfüllt nicht die Voraussetzungen für den Nachweis einer steuerfreien Ausfuhrlieferung, wenn das Original nicht vorgelegt werden kann.*

Ist der Leistungsempfänger umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer, so hat er einen Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer, § 14 Abs. 2 UStG. Dieser Anspruch kann u. U. vor einem Zivilgericht geltend gemacht werden, § 13 GVG, da ohne Vorlage einer ordnungsgemäßen Rechnung im Sinne des UStG der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug nicht geltend machen kann. In der Praxis wird daher bei Vorliegen einer fehlerhaften Rechnung häufig nur der Nettobetrag der Rechnung an den Leistungsempfänger überwiesen und der Umsatzsteuerbetrag bis zum Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung einbehalten. Andernfalls könnte beim Leistungsempfänger ein wirtschaftlicher Schaden entstehen, da zwar an den leistenden Unternehmer der Umsatzsteuerbetrag gezahlt wurde, jedoch beim Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug (noch) verwehrt wird.

Sind die Pflichtangaben einer Rechnung nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG nicht oder unzutreffend, so kann die Rechnung nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG und § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt werden. Die Berichtigung kann durch ein Dokument erfolgen das eindeutig auf die fehlerhafte Rechnung hinweist (z. B. unter Nennung der ursprünglichen Rechnungsnummer).

Im Urteil des Finanzgerichts München vom 19. Mai 2010 (3 K 1180/08) ging es um die Frage, ob eine Rechnungsberichtigung nur dann die ursprüngliche fehlerhafte Rechnung ersetzt, wenn der Rechnungsaussteller das Original der Rechnung zurückbekommen hat und vorweisen kann.

Das Finanzgericht hat die Auffassung vertreten, dass die zurückgegebene Rechnung die Rechnungsberichtigung (z. B. durch eine Gutschrift) gegenüber dem Rechnungsempfänger nur dann ersetzen kann, wenn der Rechnungsaussteller das Original der zurückerhaltenen Rechnung vorweisen kann.

Dieser Auffassung muss jedoch kritisch entgegengetreten werden, zumal das Urteil die Neuerungen hinsichtlich der erleichterten Anerkennung von digital übermittelten Rechnungen ab dem 01. Juli 2011 noch nicht enthalten kann. Die Rückgabe einer Originalrechnung beim leistenden Unternehmer kann unter bestimmten Umständen zu einer Haftung nach § 14c Abs. 2 UStG führen.

Die Wirksamkeit der Berichtigung hängt weder von der Rückgabe der Originalrechnung an den Rechnungsaussteller noch davon ab, ob die Finanzverwaltung die Ansprüche gegen den Leistungsempfänger aus der gebotenen Berichtigung des (ggf. vorgenommenen) Vorsteuerabzugs durchsetzen kann vgl. BFH in BFHE 171, 373, BStBl II 1993, S. 643; Urteil vom 25. Februar 1993 V R 78/88, BFHE 171, 369, BStBl II 1993, S. 777.

In der Praxis werden häufig eingehende – auf Papier – erstellte Rechnungen (das Original) mithilfe von revisionssicheren Dokumentenmanagementsystemen eingescannt und im Anschluss vernichtet. Eine Rückgabe des Originals ist daher technisch nicht mehr möglich.

Es gibt aber auch das Verfahren, dass nach dem Einscannen der Originalrechnung diese noch händisch geprüft wird und die geprüfte Rechnung als zweites Dokument ebenfalls gescannt wird. Stellt sich bei dieser Vorgehensweise heraus dass eine fehlerhafte Rechnung vorliegt, so wird häufig das Original zurückgesendet. Hier besteht nun die Möglichkeit, dass es zu einer Haftung kommt, da der leistende Unternehmer eine berichtigte Rechnung dem Leistungsempfänger zusendet, dieser aber die fehlerhafte Rechnung schon archiviert hat. Damit rechnet der leistende Unternehmer in der ersten Rechnung über eine Leistung ab, die er nicht ausgeführt hat, er schuldet zwei Mal die Umsatzsteuer.

Im Rahmen des so genannten E-Invoicing ist das Rücksenden einer Rechnung nicht mehr im Original möglich, da bereits der Rechnungseingang (z. B. die E-Mail mit Anhang) unveränderbar im Originalzustand zu archivieren ist.

Daher sollte der leistende Unternehmer in jedem Fall über eine Gutschrift die vormals fehlerhaft erstellte Rechnung „neutralisieren“ und dann eine (neue) Rechnung dem Leistungsempfänger zukommen lassen.

Eine vollständige Farbwiedergabe ist erforderlich, wenn der Farbe Beweisfunktion zukommt (z. B. im Original Minusbeträge in roter Schrift).*

Werden bei standardisierten Eingangs- oder Ausgangsbelegen wiederkehrende Informationen (z. B. Briefkopf) ausgefiltert (Netto-Imaging), muss sichergestellt sein, dass das Netto-Image zum Zeitpunkt der Wiedergabe mit den ausgefilterten Informationen kombiniert werden kann. Bei deren Wiedergabe ist zu beachten, dass durch die Speicherung von Formatangaben die Unterlage in ihrer ursprünglichen Form reproduziert werden kann.

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