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Ende der Berufsausbildung (Kommentar von Udo Cremer)

Umsatzsteuer [ Stand: 30.01.2018 ]
Autor: Udo Cremer
Quelle: Verlag Dashöfer GmbH
Eine Berufsausbildung endet nicht bereits mit der Bekanntgabe des Ergebnisses der Abschlussprüfung, sondern erst mit Ablauf der Ausbildungszeit, wenn diese durch Rechtsvorschrift festgelegt ist.

Der Kläger bezog Kindergeld für seine im Jahr 1994 geborene Tochter S, die sich in einer Ausbildung zur staatlich anerkannten Heilerziehungspflegerin befand. Der Ausbildungsvertrag hatte eine Laufzeit vom 1. September 2012 bis zum 31. August 2015. S bestand die staatliche Abschlussprüfung im Juli 2015; noch im Juli 2015 wurden ihr die Prüfungsnoten mitgeteilt. Für den Monat August 2015, in dem S ebenso wie in den Vormonaten ihren Dienst nach Dienstplan zu verrichten hatte, erhielt sie noch die Ausbildungsvergütung. Ab September 2015 war sie berechtigt, die Bezeichnung "Staatlich anerkannte Heilerziehungspflegerin" zu führen. Die Familienkasse hob die Festsetzung des Kindergeldes ab August 2015 auf und forderte das für diesen Monat gezahlte Kindergeld zurück. Dagegen wandte sich der Kläger ohne Erfolg mit Einspruch.

Das FG gab der anschließend erhobenen Klage statt, mit welcher der Kläger die Gewährung von Kindergeld für den Monat August 2015 begehrte. Es war der Ansicht, die Ausbildung habe erst Ende August 2015 geendet, da die Fachausbildung nach der einschlägigen landesrechtlichen Vorschrift drei Jahre dauere. Im August 2015 sei S noch nicht berechtigt gewesen, die Berufsbezeichnung zu führen.

Die Revision ist unbegründet und wird daher zurückgewiesen (BFH Urteil vom 14.9.2017, III R 19/16). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Berufsausbildung der S erst im August 2015 endete.

Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wird für ein volljähriges Kind, das noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird, Kindergeld gewährt. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind. Nach dem BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 143/99 (BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473) endet eine Berufsausbildung spätestens mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses, wenn die Ausbildung mit einer Prüfung abschließt. Allerdings war das FG zu Recht der Auffassung, dass der Rechtssatz in dieser Allgemeinheit nicht gilt, wenn das Prüfungsergebnis noch vor dem Monat des durch eine Rechtsvorschrift festgelegten Endes einer Berufsausbildung bekannt gegeben worden ist.

In dem Fall, über den der BFH im Urteil in BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473 entschieden hat, war die Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses der späteste in Betracht kommende Zeitpunkt für den Ausbildungsabschluss. Es ging um die Frage, ob bereits der (erfolgreiche) Abschluss einer Prüfung, die der Aufnahme einer Vollzeittätigkeit unmittelbar vorausging, als Ende einer Universitätsausbildung anzusehen war oder erst der Zeitpunkt der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses. Für den BFH war ausschlaggebend, dass ein Kind, das noch vor Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses eine Vollzeittätigkeit aufnimmt, sich nicht mehr ernsthaft auf ein Berufsziel vorbereitet. In den Senatsurteilen in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298 und vom 24. September 2009 III R 70/07 (BFH/NV 2010, 617) – jeweils Vorbereitung auf eine Wiederholungsprüfung – sowie in den Senatsbeschlüssen vom 28. Januar 2010 III B 165/09 (BFH/NV 2010, 876 - vorgezogene Abschlussprüfung einer Technischen Zeichnerin) und vom 26. April 2011 III B 191/10 (BFH/NV 2011, 1139 - universitäre Prüfung nach Exmatrikulation) wird der Rechtssatz, wonach eine Berufsausbildung spätestens mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, wiedergegeben.

Jedoch unterscheidet sich der Streitfall in entscheidungserheblicher Weise von den Sachverhalten, die den vorstehend zitierten Urteilen und Beschlüssen zugrunde lagen. Es handelt sich hier um eine Berufsausbildung, die nicht mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, sondern mit dem Ablauf der durch Rechtsvorschrift festgelegten Ausbildungszeit. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung des Sozialministeriums des Landes Baden-Württemberg über die Ausbildung und Prüfung an den Fachschulen für Sozialwesen der Fachrichtung Heilerziehungspflege (Heilerziehungspflegeverordnung) dauert die Fachschulausbildung zum Heilerziehungspfleger drei Jahre; sie endet mit einer staatlichen Prüfung. Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass eine Berufsausbildung zum Heilerziehungspfleger vorzeitig endet, wenn das Prüfungsergebnis vor dem letzten Tag der Ausbildungszeit bekanntgegeben wird. Im Streitfall wurde S im August 2015, dem letzten Monat der Ausbildungszeit, noch ausgebildet. Dementsprechend war sie erst ab September 2015 berechtigt, die Berufsbezeichnung "Staatlich anerkannte Heilerziehungspflegerin" zu führen (§ 35 Abs. 2 APrOHeilErzPfl BW).

Die Vorschrift des § 21 Abs. 2 BBiG, die regelt, dass eine Berufsausbildung vor Ablauf der Ausbildungszeit mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, ist bereits deshalb nicht einschlägig, weil es sich im Streitfall um eine dem Landesrecht unterstehende berufsbildende Schule handelt; das BBiG ist damit gemäß § 3 Abs. 1 BBiG nicht anwendbar.

Bei anderen Ausbildungen ist auch nach Verwaltungsansicht auf das gesetzlich festgelegte Ausbildungsende abzustellen und nicht auf eine vorherige Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses. So endet gemäß A 15.10 Abs. 7 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz, Stand 2017 (BStBl I 2017, 1006) die Berufsausbildung bei Ausbildungen nach dem Gesetz über die Berufe in der Krankenpflege (KrPflG) vom 16. Juli 2003 (BGBl I 2003, 1442), nach dem Gesetz über die Berufe in der Altenpflege (AltPflG) vom 25. August 2003 (BGBl I 2003, 1690) und nach dem Gesetz über den Beruf der Hebamme und des Entbindungspflegers (HebG) vom 4. Juni 1985 (BGBl I 1985, 902) nach drei Jahren (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 KrPflG, § 4 Abs. 1 Satz 1 AltPflG und § 6 Abs. 1 Satz 1 HebG). Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb bei der landesrechtlich geregelten Ausbildung zum Heilerziehungspfleger nicht die durch Rechtsverordnung vorgesehene Dauer, sondern die vorherige Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses entscheidend sein sollte. Die Berufsausbildung der S an der Fachschule begann im September 2012 und endete erst im August 2015. Für diesen Monat steht dem Kläger noch Kindergeld zu.

Der Autor:

Udo Cremer

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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§ 32 – Kinder, Freibeträge für Kinder
(1) Kinder sind
1
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).
(2) 1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen. 2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.
(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.
(4) 1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es
1
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder
2
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und
a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder
b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder
c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder
d)
ein freiwilliges soziales Jahr oder ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes oder einen Freiwilligendienst im Sinne des Beschlusses Nr. 1719/2006/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. November 2006 zur Einführung des Programms „Jugend in Aktion“ (ABl. EU Nr. L 327 S. 30) oder einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 14b des Zivildienstgesetzes oder einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. August 2007 (BAnz. 2008 S. 1297) oder einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch leistet oder
3
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.2Nach Satz 1 Nummer 1 und 2 wird ein Kind nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 8 004 Euro im Kalenderjahr hat. 3Dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist. 4Zu den Bezügen gehören auch steuerfreie Gewinne nach den §§ 14, 16 Absatz 4, § 17 Absatz 3 und § 18 Absatz 3, die nach § 19 Absatz 2 steuerfrei bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 übersteigen. 5Bezüge, die für besondere Ausbildungszwecke bestimmt sind, bleiben hierbei außer Ansatz; Entsprechendes gilt für Einkünfte, soweit sie für solche Zwecke verwendet werden. 6Liegen die Voraussetzungen nach Satz 1 Nummer 1 oder 2 nur in einem Teil des Kalendermonats vor, sind Einkünfte und Bezüge nur insoweit anzusetzen, als sie auf diesen Teil entfallen. 7Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 1 Nummer 1 oder 2 an keinem Tag vorliegen, ermäßigt sich der Betrag nach Satz 2 oder 3 um ein Zwölftel. 8Einkünfte und Bezüge des Kindes, die auf diese Kalendermonate entfallen, bleiben außer Ansatz. 9Ein Verzicht auf Teile der zustehenden Einkünfte und Bezüge steht der Anwendung der Sätze 2, 3 und 7 nicht entgegen. 10Nicht auf Euro lautende Beträge sind entsprechend dem für Ende September des Jahres vor dem Veranlagungszeitraum von der Europäischen Zentralbank bekannt gegebenen Referenzkurs umzurechnen.
(5) 1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das
1
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt. 2Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend. 3Absatz 4 Satz 2 bis 10 gilt entsprechend.
(6) 1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 2 184 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 320 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen. 2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. 3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn
1
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.4Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind. 5Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel. 6Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt; bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen. 7Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 6 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat; dies kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils geschehen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.
() Fußnote § 32: Zur Anwendung vgl. § 52 Abs. 40 § 32: Zur Anwendung vgl. § 52a Abs. 14