Anmietung einer als Homeoffice genutzten Wohnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber (Kommentar von Udo Cremer)

dasFiBuWissen-News [ Stand: 11.09.2018 ]
Autor: Udo Cremer
Quelle: Verlag Dashöfer GmbH
Unser Experte Udo Cremer kommentiert das Urteil zur Vermietung einer Wohnung als Homeoffice an den Arbeitgeber

Bei einer Einliegerwohnung des Steuerpflichtigen, die er zweckfremd als Homeoffice an seinen Arbeitgeber für dessen betriebliche Zwecke vermietet, ist stets im Einzelfall festzustellen, ob er beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.

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Die Kläger werden im Streitjahr zusammen veranlagt. Der Kläger ist als Vertriebsleiter für ... bei der ... KG in A angestellt. Die Kläger sind jeweils zu 1/2 Eigentümer des bebauten Grundstücks ... in Z. Das Gebäude besteht aus der von den Klägern selbstgenutzten Wohnung mit 119,73 qm im Obergeschoss und einer Einliegerwohnung im Erdgeschoss. Die Kläger vermieteten diese mit Mietvertrag vom 28. Januar 2003 als Homeoffice an den Arbeitgeber des Klägers. Die Größe der vermieteten Räume (Büro, Besprechungsraum, Küche, Bad/WC) beträgt laut Mietvertrag 53,62 qm. Der Kläger betreibt seine Tätigkeit als Vertriebsleiter für den Arbeitgeber von diesen Räumlichkeiten aus. Der Mietvertrag ist zeitlich an den Arbeitsvertrag des Klägers und an die Weisung des Arbeitgebers gebunden, die Tätigkeit in anderen Büroräumen zu betreiben. Bei Kündigung des Arbeitsvertrages oder bei entsprechender Weisung des Arbeitgebers endet das Mietverhältnis.

Die Miete betrug zunächst einschließlich Umsatzsteuer 464 € und wurde laut Vertragsnachtrag vom 9. Januar 2006 wegen der Umsatzsteuererhöhung auf 476 € angepasst. Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger die "gewerbliche" Vermietung der Wohnung und machten einen Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 29.900 € geltend. Darin enthalten waren sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 31.073 €. Davon entfielen 25.780,66 € auf die Renovierung des Badezimmers mit Dusche und Badewanne in der vermieteten Wohnung. Das FA ordnete nach einer Ortsbesichtigung das Badezimmer dem privaten Bereich zu und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 4. Dezember 2013 die geltend gemachten Aufwendungen für die Renovierung des Badezimmers nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die hiergegen erhobenen Einsprüche blieben erfolglos. Das FG hat der hiergegen erhobenen Klage teilweise stattgegeben und führt in seinem in EFG 2017, 831 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, die Kläger erzielten aus der Überlassung des Homeoffice an den Arbeitgeber des Klägers Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; die in Rede stehenden Werbungskosten für die Badezimmerrenovierung seien jedoch nur anteilig bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Die Revision ist begründet (BFH Urteil vom 17.4.2018, IX R 9/17). Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat nicht erkannt, dass es sich bei den vermieteten Räumlichkeiten um eine Gewerbeimmobilie handelt, und hat dementsprechend die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger nicht durch eine objektbezogene Überschussprognose im Einzelfall überprüft.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien. Abweichend von vorstehendem Grundsatz ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen. Denn die Vermietung zu gewerblichen Zwecken ist wegen ihres Einflusses auf den Gebrauchswert der Immobilie nicht mit einer auf Dauer ausgerichteten Wohnraumvermietung vergleichbar.

Dabei sind Gewerbeimmobilien (in Abgrenzung zu einer Wohnung) alle Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen. Zu diesen Immobilien zählen auch Räumlichkeiten des Arbeitnehmers, die dieser dem Arbeitgeber zur ausschließlichen Erfüllung von dessen betrieblichen Zwecken vermietet. Dabei ist es unerheblich, ob diese Räume in oder außerhalb der Privatwohnung des Arbeitnehmers belegen sind. Entscheidend ist die im Mietvertrag vereinbarte und damit verbindlich festgelegte Art der Nutzung. Wenn ursprünglich für Wohnzwecke vorgesehene Wohnräume zu gewerblichen Zwecken vermietet werden, dann tritt mit dem Abschluss des Mietverhältnisses die den Gebrauchswert beeinflussende Zweckänderung ein. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben.

Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass sich die Mietzahlungen des Arbeitgebers ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegenleistung für die Nutzung der überlassenen Wohnung darstellen und diese daher dem Anwendungsbereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzurechnen sind. Dies folgt aus den Grundsätzen, die der BFH in ständiger Rechtsprechung für die Vermietung von selbstgenutzten Büroräumen in der Wohnung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber aufgestellt hat. Denn nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher insoweit bindenden Feststellungen des FG ist das die gesamte Einliegerwohnung umfassende Mietverhältnis im vorrangigen betrieblichen Interesse des Arbeitgebers vereinbart worden; dieses ist mithin über die Entlohnung des Klägers als Arbeitnehmer und seine Arbeitsleistung im Rahmen des Dienstverhältnisses hinausgegangen. Der Kläger verfügt nicht über einen weiteren Arbeitsplatz in einer Betriebsstätte des Arbeitgebers. Die Vermietung stellt zudem keine der nichtselbständigen Arbeit zuzuordnende Nebentätigkeit dar. Ebenso wie die bisherige Rechtsprechung des BFH betrifft auch der Streitfall die Vermietung von im Wohnhaus des Klägers gelegenen Büroräumlichkeiten einschließlich Nebenräume an dessen Arbeitgeber.

Das FG hat aber rechtsfehlerhaft nicht erkannt, dass es sich bei den vermieteten Räumlichkeiten (wie die Kläger selbst zutreffend erklärt haben) um eine Gewerbeimmobilie handelt und die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger daher durch eine objektbezogene Überschussprognose überprüft werden muss. Soweit das BMF-Schreiben vom 13. Dezember 2005 IV C 3-S 2253-112/05 (BStBl I 2006, 4) für die Vermietung eines im Haus oder der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenen Büros an den Arbeitgeber typisierend vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgeht, ist dieser Auffassung nicht zu folgen. Sie übersieht, dass der erkennende Senat des BFH in ständiger Rechtsprechung bestimmte Fallgruppen von der Typisierungswirkung ausnimmt (z.B. verbilligte Vermietung oder befristete Vermietungstätigkeit).

Die besonderen, der Vermietung von im Wohnhaus gelegenen Büroräumen an den Arbeitgeber zugrunde liegenden Umstände, sind im Streitfall zudem aus der Koppelung des Mietvertrages an das Bestehen des Dienstverhältnisses erkennbar. Anders als bei einem üblichen Wohnraummietverhältnis wird der Mietvertrag zeitlich an den Arbeitsvertrag mit dem Arbeitnehmer und an die Weisung des Arbeitgebers gebunden, die Tätigkeit in anderen Büroräumen zu betreiben. Bei Kündigung des Arbeitsvertrages oder bei entsprechender Weisung des Arbeitgebers endet in der Regel das Mietverhältnis. Zwar stellt eine solche Koppelung keine zivilrechtliche Befristung im engeren Sinne dar, aber sie spricht gegen die Gleichbehandlung mit einem Wohnraummietvertrag. Die dargestellten Umstände führen im Streitfall dazu, dass die Einkünfteerzielungsabsicht ohne typisierende Vermutung anhand einer Überschussprognose festzustellen ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann als Revisionsgericht die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht selbst vornehmen. Daher wird das FG im zweiten Rechtsgang die Einkünfteerzielungsabsicht zu beurteilen haben. Als Werbungskosten sind insbesondere die von den Klägern für die Renovierung des Bades geleisteten Renovierungsaufwendungen insgesamt in die Überschussprognoserechnung einzubeziehen. Ausweislich des Mietvertrags und dem aus den Vorgaben des Arbeitgebers für den in den Räumlichkeiten stattfindenden Kundenverkehr zum Ausdruck kommenden Willen und der Interessenlage des Arbeitgebers war auch das Badezimmer wegen der der im Geschäftsverkehr notwendig vorzuhaltenden sanitären Einrichtungen angemietet. Da in diesem während der Vermietungszeit Renovierungs- oder Instandsetzungsarbeiten ausgeführt worden sind, geht der Senat in ständiger Rechtsprechung typisierend davon aus, dass sie der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Der Autor:

Udo Cremer

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuer­beraterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxis­orientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblatt­sammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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§ 21
(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
1
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.  B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.
(2) Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
() Fußnote § 21: Zur Anwendung vgl. § 52 Abs. 37e
§ 19
(1) 1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören
1
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;
2
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;
3
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung. 2 Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers zur Erfüllung der Solvabilitätsvorschriften nach den §§ 53c und 114 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, Zahlungen des Arbeitgebers in der Rentenbezugszeit nach § 112 Absatz 1a des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder Sanierungsgelder; Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich
a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.3
Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt. 4 Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.2Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.
(2) 1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. 2Versorgungsbezüge sind
1
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug
a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder
2
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.3Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginnsVersorgungsfreibetragZuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euroin % der Versorgungs- bezügeHöchstbetrag in Eurobis 200540,03 000900ab 200638,42 880864200736,82 760828200835,22 640792200933,62 520756201032,02 400720201130,42 280684201228,82 160648201327,22 040612201425,61 920576201524,01 800540201622,41 680504201720,81 560468201819,21 440432201917,61 320396202016,01 200360202115,21 140342202214,41 080324202313,61 020306202412,8  960288202512,0  900270202611,2  840252202710,4  7802342028 9,6  7202162029 8,8  6601982030 8,0  6001802031 7,2  5401622032 6,4  4801442033 5,6  4201262034 4,8  3601082035 4,0  300 902036 3,2  240 722037 2,4  180 542038 1,6  120 362039 0,8   60 182040 0,0    0  0


4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat, jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht. 5Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. 6Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs. 7Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs. 8Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs. 9Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung. 10Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert. 11In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend. 12Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.