Vorräte

Vorräte sind Teil des Umlaufvermögens, d.h. jener Vermögenswerte, die nicht zum Anlagevermögen gehören und auch keine Rechnungsabgrenzungsposten sind.

Die Vorräte gliedern sich nach Handelsrecht (§ 266 Abs. 2 B. I. HGB) für Kapitalgesellschaften zwingend vorgeschrieben – aber auch für Nicht-Kapitalgesellschaften für Zwecke eine klaren Darstellung empfehlenswert – wie folgt:

• Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe;
• unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen;
• fertige Erzeugnisse und Waren;
• geleistete Anzahlungen.

Die Abgrenzung zwischen den einzelnen Gruppen ist nicht immer eindeutig vorzunehmen, insbesondere wenn in mehrstufigen Produktionsbetrieben Erzeugnisse in den unterschiedlichen Bearbeitungszuständen bzw. Zwischenstufen (z.B. als Ersatzteile) veräußert werden oder teilweise selbst hergestellt und teilweise zugekauft werden.

Kleine Kapitalgesellschaften dürfen sämtliche Vorräte unter einer Position ausweisen (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB).

Handelsrechtlicher Ansatz von Vorräten

Für die Frage, wer Vermögensgegenstände (und Schulden) zu bilanzieren hat, ist das wirtschaftliche Eigentum und nicht das zivilrechtliche Eigentum ausschlaggebend (§ 246 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz HGB). Das führt dazu, dass bei Eigentumsvorbehalt – unabhängig davon, ob es sich um erworbene oder veräußerte Vorräte handelt – dieser unberücksichtigt bleibt, solange er nicht geltend gemacht wird. Dasselbe gilt für eine Sicherungsübereignung. Unabhängig von einer Lagerung der Vorräte bei einem Unternehmen sind jedoch diejenigen Waren nicht mehr in der Bilanz auszuweisen, die z.B. durch Seefrachtbrief oder Lagerschein (§ 363 HGB) endgültig an den Käufer übereignet wurden.

Der Zeitpunkt der Bilanzierung von Waren richtet sich nach dem Gefahrenübergang. Das bedeutet, dass bestellte und bereits unterwegs befindliche Ware in den Vorräten des Käufers zu bilanzieren ist, wenn der Gefahrenübergang laut Lieferbedingungen bereits erfolgt ist, jedoch die Ware sich ggf. noch nicht im Verfügungsbereich des Käufers befindet. Die entsprechende Verbindlichkeit ist dann korrespondierend zu buchen bzw. zu bilanzieren. Analog werden verkaufte Waren erst mit Gefahrenübergang sowie Erfüllung aller mit dem Verkaufsgeschäft in Zusammenhang stehenden Verpflichtungen (z.B. Installation beim Kunden) zu Forderungen (Umsatzrealisierung).

In Kommission gegebene Waren sind unter den fertigen Erzeugnissen und Waren auszuweisen. Entsprechend werden in Kommission genommene Waren nicht als Vorräte bilanziert.

Neben der bisher bereits in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB kodifizierten Bewertungsstetigkeit, die durch die durch das BilMoG erreichte Neufassung lediglich entsprechend der herrschenden Meinung nunmehr explizit als Muss-Vorschrift (die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsvorschriften sind beizubehalten) gegenüber der bisherigen Soll-Vorschrift ausgelegt wurde, erfolgte durch das BilMoG eine zusätzliche Aufnahme des Grundsatzes der Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 Satz 1 HGB).

Von der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 246 Abs. 3 Satz 2 und § 252 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 252 Abs. 2 HGB).

Sind Vorräte mittels Fremdfinanzierung erworben worden, besteht weiterhin ein Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB).

Handelsrechtliche Bewertung von Vorräten

Das Umlaufvermögen und somit auch die Vorräte werden im Rahmen der Zugangsbewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten angesetzt. Diese stellen gleichzeitig die Höchstgrenze dar (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Ein Ausweis unrealisierter Gewinne – in Höhe der Differenz zwischen Verkaufspreis und Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten – unterbleibt somit.

Für das Umlaufvermögen – und somit auch für die Vorräte – gilt generell das strenge Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 4 HGB). Das bedeutet, dass Wertminderungen im Umlaufvermögen durch Abschreibungen zu berücksichtigen sind, auch wenn sie voraussichtlich nicht von Dauer sind (im Gegensatz dazu gilt für Anlagevermögen ein gemildertes Niederstwertprinzip, das eine dauerhafte Wertminderung voraussetzt).

Das strenge Niederstwertprinzip verlangt, dass zum Bilanzstichtag ein etwaiger gegenüber den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (Buchwert) niedrigerer aus dem Börsen- oder Marktpreis abgeleiteter Wert oder – falls ein derartiger Wert nicht feststellbar ist – der beizulegende Wert anzusetzen ist.

Der Grundsatz der verlustfreien Bewertung besagt in diesem Zusammenhang, dass eine Abwertung der Vorräte geboten ist, wenn die erwarteten Veräußerungserlöse abzüglich aller Erlösminderungen sowie aller noch anfallenden Aufwendungen (z.B. Verpackungs-, Vertriebs- und Versandkosten) unter den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten liegen.

Sofern die Gründe für eine in früheren Geschäftsjahren vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung entfallen sind, müssen Unternehmen entsprechend der Höhe der Wertaufholung eine Zuschreibung vornehmen, jedoch maximal bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB).

§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB schreibt vor, dass Vermögensgegenstände – und damit auch Vorräte – sowie Schulden einzeln zu bewerten sind. Die Anwendung des Einzelbewertungsprinzips ist jedoch in einigen Fällen nicht möglich und in anderen Fällen aus wirtschaftlichen Gründen nicht anzuraten. So kommt es bei Vorräten wie z.B. Flüssigkeiten, Gasen oder Schüttgütern – sowohl im Bereich der Lagerung als auch im Bereich der Produktion – zu einer Vermischung dieser Vorräte, so dass eine Einzelzuordnung nicht möglich ist.

Aus diesen Gründen sieht das Handelsrecht in den §§ 240 Abs. 3 und Abs. 4 und 256 HGB Bewertungsvereinfachungsverfahren vor, die vom Grundsatz der Einzelbewertung abweichen. Dazu gehören im Einzelnen die folgenden drei Methoden:

• Gruppenbewertung
• Sammelbewertung
• Festbewertung

Die genannten Bewertungsvereinfachungsverfahren stellen keine in Konkurrenz zum Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip stehenden eigenständigen Bewertungskonzeptionen dar. Sie sind vielmehr Ausprägungen desselben in der Hinsicht, dass sie eine vereinfachte Ermittlung der Anschaffung- bzw. Herstellungskosten ermöglichen sollen. Daraus resultiert auch bei Anwendung dieser Verfahren die Notwendigkeit der Beachtung und Prüfung des Niederstwertprinzips.

Unterschiedliche Wertansätze der Vorräte in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz, die z.B. aus nur vorübergehenden Wertminderungen im Vorratsvermögen resultieren, führen zur Bildung latenter Steuern nach § 274 HGB.

Steuerrechtlicher Ansatz von Vorräten

Steuerrechtlich gehören zu den Vorräten die Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind, insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Erzeugnisse und Waren.

Das Steuerrecht folgt über die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz der Ansatzpflicht im Handelsrecht, wobei im Steuerrecht genau wie im Handelsrecht das wirtschaftliche und nicht ausschließlich das juristische Eigentum zählt (§ 39 AO).

Steuerrechtliche Bewertung von Vorräten

Wirtschaftsgüter der Vorräte, insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse sowie Waren, sind grundsätzlich mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Stellt sich am Bilanzstichtag heraus, dass der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist, kann dieser angesetzt werden. Die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz ist nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen; der Steuerpflichtige kann darauf auch verzichten (vgl. BMF-Schreiben vom 12. März 2010, IV C 6 – S 2133 / 09 / 10001, Tz 15).

Wirtschaftsgüter der Vorräte, die keinen Börsen- oder Marktpreis haben, können jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit einem zwischen diesen Kosten und dem niedrigeren Teilwert liegenden Wert ansetzen, wenn und soweit bei vorsichtiger Beurteilung aller Umstände damit gerechnet werden kann, dass bei einer späteren Veräußerung der angesetzte Wert zuzüglich der Veräußerungskosten zu erlösen ist.

Durchschnittsbewertung

Grundsätzlich sind die Wirtschaftsgüter der Vorräte einzeln zu bewerten. Enthalten die Vorräte am Bilanzstichtag Wirtschaftsgüter, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt werden (vertretbare Wirtschaftsgüter) und bei denen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wegen Schwankungen der Einstandspreise im Laufe des Wirtschaftsjahres im Einzelnen nicht mehr einwandfrei feststellbar sind, ist der Wert dieser Wirtschaftsgüter zu schätzen. In diesen Fällen stellt die Durchschnittsbewertung (Bewertung nach dem gewogenen Mittel der im Laufe des Wirtschaftsjahrs erworbenen und gegebenenfalls zu Beginn des Wirtschaftsjahrs vorhandenen Wirtschaftsgüter) ein zweckentsprechendes Schätzungsverfahren dar.

Gruppenbewertung

Aus Vereinfachungsgründen können gleichartige Wirtschaftsgüter der Vorräte jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Die Gruppenbildung und Gruppenbewertung darf jedoch nicht gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) verstoßen. In diesem Zusammenhang brauchen gleichartige Wirtschaftsgüter für die Zusammenfassung zu einer Gruppe nicht gleichwertig zu sein. Es muss jedoch für sie ein Durchschnittswert bekannt sein. Das ist der Fall, wenn bei der Bewertung der gleichartigen Wirtschaftsgüter ein ohne weiteres feststellbarer, nach den Erfahrungen der betreffenden Branche sachgemäßer Durchschnittswert verwendet wird.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG kommt einkommensteuerrechtlich als Alternative zur Einzelbewertung im Rahmen der Verbrauchsfolgefiktion nur das LIFO-Verfahren in Betracht. Andere Bewertungsverfahren mit unterstellter Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge sind steuerrechtlich nicht zulässig.

Sind Wirtschaftsgüter der Vorräte, die zum Absatz bestimmt sind, durch Lagerung, Änderung des modischen Geschmacks oder aus anderen Gründen im Wert gemindert, ist als niedrigerer Teilwert der Betrag anzusetzen, der von dem voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlös nach Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinns und des nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwands verbleibt (sog. Subtraktionsmethode).

Werden für Wertminderungen Teilwertabschreibungen geltend gemacht, ist die voraussichtliche dauernde Wertminderung nachzuweisen. Dazu sind Unterlagen vorzulegen, die aus den Verhältnissen seines Betriebs gewonnen sind und die eine sachgemäße Schätzung des Teilwerts ermöglichen.

Auszüge aus Beiträgen von Udo Cremer und Oliver Glück